2013-05-12 00:22:44
ГлавнаяАдминистративное право — Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов



Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов


Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния, желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий такого деяния. Разграничение умысла на прямой и косвенный не имеет правовой регламентации в рамках Налогового кодекса (в том числе, в контексте данной статьи), однако понятие умысла сконструировано таким образом, что вывод о подобном разграничении следует из самого определения умышленного совершения налогового правонарушения. Аналогичная ситуация имеет место в Кодексе РФ об административных правонарушениях, где ст. 2.2 не включает в себя четкого разграничения прямого и косвенного умысла, однако определение умысла сформулировано таким образом, что по поводу наличия такого разграничения не остается сомнений.

Отсутствие нормативного разделения прямого и косвенного умысла в рамках налогового законодательства обусловлено тем, что для привлечения лица к налоговой ответственности не имеет принципиального значения, с каким именно умыслом совершено налоговое правонарушение. Значимым фактором является то, умышленно или по неосторожности совершенное налоговое правонарушение: например, ст. 122 НК РФ различает деяния, совершенные умышленно и по неосторожности — в первом случае лицо привлекается к ответственности по п. 3 указанной статьи, а во втором случае деяние лица квалифицируется по п.п. 1, 2 этой же статьи.

Осознание лицом противоправного характера своего деяния означает, что лицо осуществляет свое деяние вопреки действующему законодательству, регулирующему налоговые правоотношения и во время совершения налогового правонарушения понимает, что его действие (бездействие) нарушает установленные законодательством о налогах и сборах нормы, запреты и предписания.

Желание наступления последствий, характеризующее прямой умысел, является, по сути, стремлением лица достичь определенного общественно вредного результата вследствие совершения своего противоправного деяния. В данной ситуации вредные последствия (результат совершения налогового правонарушения) совпадает с противоправной целью, которую ставило перед собой лицо в связи с совершением налогового правонарушения.

Если лицо сознательно допускало наступление вредных последствий своего деяния (косвенный умысел), то указанные последствия не являлись целью налогового правонарушения и подразумевались лицом как сопутствующий, а не основной результат совершаемого деяния.

Согласно п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния или вредного характера последствий этого деяния, хотя должно было и могло осознавать указанные обстоятельства. Под отсутствием осознания противоправного характера деяния понимается положение, когда лицо не понимает, что своими действиями (бездействием) нарушает действующее законодательство о налогах и сборах (например, неправильное ведение бухгалтером организации бухгалтерского учета и отчетности вследствие невежества, отсутствия достаточных знаний в данной области). Отсутствие осознания лицом вредного характера последствий своего деяния означает, что лицо не понимает, что осуществляемое им деяние причиняет ущерб общественным отношениям в сфере налогообложения в виде конкретных противоправных результатов, т.е. не осознает негативность последствий своего деяния (например, бухгалтер организации, осуществляющий неправильное ведение бухгалтерского учета и отчетности вследствие отсутствия необходимых познаний в данной области, не осознает, что последствия подобных действий характеризуются причинением вреда общественным отношениям в сфере обеспечения надлежащего порядка учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. не оценивает последствия своего деяния как вредные).

Неосторожное совершение налогового правонарушения будет иметь место в том случае, если лицо имело реальную возможность осознавать противоправность своего деяния или вредность последствий такого деяния и необходимость подобного осознания обусловлена возложенными на него обязанностями. Примером подобного поведения может служить ситуация, когда бухгалтер организации неправильно вел бухгалтерский учет в связи с отсутствием у него необходимых познаний в данной области. Поскольку бухгалтер организации в соответствии с положениями ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ является лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, данное лицо обязано осознавать характер своих действий в области формирования бухгалтерского учета и отчетности и вызванных этими действиями последствий, а также имеет реальную возможность осознавать указанные обстоятельства в связи с осуществляемой им деятельностью. Если указанное лицо допустило ошибку в ведении бухгалтерского учета вследствие своей безграмотности, то оно подлежит налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ, т.к. оно обязано было в соответствии с занимаемой им должностью обладать знаниями в области формирования бухгалтерского учета и осознавать противоправный характер и последствия своих действий в связи с занимаемой должностью.

Неосторожность в рамках налогового законодательства характеризуется отсутствием осознания противоправности деяния или вредности его последствий. Основным различием между небрежностью (халатностью) и неосторожностью при совершении налогового правонарушения является то, что в первом случае (при совершении преступления по небрежности или совершении административного проступка по халатности) лицо вообще не предвидит последствий своего деяния, однако при их наступлении оценивает их как общественно опасные или общественно вредные. Во втором случае (при неосторожном совершении налогового правонарушения) совершенно не важно, предвидит лицо последствия своего деяния или нет; лицо может осознавать, что его деяние повлечет определенные последствия, но оно не придает этим последствиям статус общественно вредных (т.е. даже при наличии предвидения последствий своего деяния и после наступления таких последствий лицо не оценивает эти последствия как общественно вредные), а деяние не оценивает как противоправное.

В п. 4 ст. 110 НК РФ также установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется виной ее должностных лиц, действия которых предопределили совершение налогового правонарушения. Представляется, что данная формулировка не вполне точна, т.к. в соответствии с п. 4 ст. 108 при привлечении организации к налоговой ответственности должностные лица организации могут быть привлечены, в частности, к административной или уголовной ответственности, в рамках которых формы вины определяются несколько иначе, т.е. при определении вины организации в соответствии с виной должностных лиц могут возникнуть определенные недоразумения. В частности, различные казусы могут возникать при неосторожных нарушениях действующего законодательства должностными лицами организации, действия которых будут квалифицированы по конкретным статьям действующего административного законодательства. Логичнее было бы сказать, что вина организации должна определяться психическим отношением должностного лица организации к своим действиям (бездействию), обусловившим налоговое правонарушение.

Особо следует отметить систему правовых норм, касающихся применения мер государственного принуждения за совершение налоговых правонарушений в форме налоговых санкций. Согласно ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности. Как правило любая правовая санкция представляет собой меру правовой ответственности: в соответствии со ст. 3.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях административное наказание является установленной государством мерой ответственности за совершение административного правонарушения; наказание (уголовно-правовая санкция) согласно ст.43 УК РФ является мерой государственного принуждения, и если рассматривать уголовную ответственность как такое принуждение, то наказание является мерой уголовной ответственности. Из формулировки п. 1 ст. 114 НК РФ следует еще один немаловажный вывод: налоговая санкция может быть взыскана с лица только за совершенное им налоговое правонарушение, т.е. в случае совершения иных нарушений законодательства, не являющихся налоговыми, данный вид санкции не применяется.

При кодификации норм, связанных с налоговыми санкциями, были допущены некоторые неточности, в связи с чем п. 3 ст. 114 вступает в противоречие с другими положениями Налогового кодекса. Так, в соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ денежные штрафы, предусмотренные статьями гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми санкциями, а согласно п. 3 ст. 114 НК РФ на денежные взыскания, предусмотренные гл. 18 НК РФ, не распространяются положения указанного пункта об изменении размера такого взыскания. Представляется, что данное противоречие подлежит корректировке со стороны законодателя, т.к. из наименования («Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение») и содержания гл. 18 НК РФ следует, что штрафы, налагаемые в соответствии с нормами данной главы, являются ничем иным, как налоговыми санкциями.

Пункты 2 и 3 ст.114 НК РФ отличаются тем, что в них имеются указания на обязательность изменения размера налоговой санкции при наличии смягчающих или отягчающих обстоятельств. Следует обратить особое внимание на то, что размер санкции в подобной ситуации должен быть изменен в обязательном порядке; различные обстоятельства могут быть признаны (или не признаны) судом смягчающими по усмотрению суда, однако при установлении этих обстоятельств в качестве таковых суд обязан уменьшить размер санкции, предусмотренной законодательством о налогах и сборах за совершение конкретного налогового правонарушения, не меньше, чем в 2 раза. Следует отметить, что динамическое определение размера уменьшения санкции дает основания полагать, что размер налоговой санкции при наличии смягчающих обстоятельств может быть уменьшен по усмотрению суда более, чем в два раза (в три, четыре и более раз). В любом случае, налоговая санкция должна быть уменьшена при наличии смягчающих обстоятельств не менее, чем в 2 раза. Уменьшение, например в 1,5 раза, в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ не допускается. При наличии отягчающего обстоятельства в виде совершения правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за совершение аналогичного правонарушения, размер налоговой санкции согласно п. 4 настоящей статьи должен быть увеличен на 100 %. Суд не может варьировать размер увеличения налоговой санкции по своему усмотрению, т.к. этот размер установлен законодателем абсолютно-определенно.

В пункте 5 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что размеры санкций не могут поглощаться друг другом при наложении на лицо нескольких налоговых санкций за совершение нескольких налоговых правонарушений, при этом размеры всех санкций, налагаемых на правонарушителя, суммируются и взыскиваются в полном объеме.

Положения п. 6 ст. 114 НК РФ могут быть отнесены к ситуации, когда налоговая санкция обращена на налогоплательщика или налогового агента, совершившего налоговое правонарушение, в результате которого в бюджет (государственный внебюджетный фонд) не поступили или поступили не в полном объеме соответствующие налоговые платежи. Согласно указанному пункту взыскание налоговой санкции со счетов налогоплательщика возможно только после перечисления с указанных счетов сумм неуплаченного налога или сбора. Данное положение соответствует положениям гражданского законодательства, на которое делается ссылка в п. 6 ст. 114 НК РФ. Так, ст. 64 ГК РФ определяет, что погашение задолженности по обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды осуществляется в четвертую очередь, а взыскание налоговой санкции согласно указанной статье должно производиться в пятую очередь. Первые три очереди в соответствии со ст. 64 ГК РФ составляют: материальное возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью; выплаты выходных пособий и расчеты по оплате труда, а также выплаты вознаграждений по авторским договорам; выплаты по обязательствам, обеспеченным залогом имущества.

Пункт 7 ст. 114 НК РФ определяет, что налоговая санкция может быть взыскана только судом. Обязательность судебного порядка взыскания налоговой санкции, установленная указанным пунктом, не противоречит положениям п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 10 ст. 101.1 НК РФ о направлении требований об уплате налоговой санкции лицу, привлеченному к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ налоговый орган до обращения в суд должен предложить привлеченному к налоговой ответственности лицу добровольно уплатить соответствующую сумму в срок, указанный в требовании, а в случае отказа (который помимо непосредственного неисполнения предписаний налогового органа может быть также выражен в пропуске срока уплаты) налоговый орган подает в суд иск о взыскании с указанного лица налоговой санкции. Таким образом, в данном случае речь идет не о взыскании (принудительной процедуре), а о предложении добровольной уплаты налоговой санкции лицом, совершившим налоговое правонарушение. Принудительный характер требование об уплате налоговой санкции приобретает только после вынесения соответствующего решения суда, и в этом случае такое требование исходит уже не от налогового органа, а от суда, принявшего подобное решение. Иными словами, взыскание налоговой санкции может рассматриваться только как принуждение лица, совершившего налоговое правонарушение, к уплате штрафа, предусмотренного Налоговым кодексом за такое правонарушение, на основании судебного решения.

Принятие решения о взыскании с лица, совершившего налоговое правонарушение, налоговой санкции производится в соответствии со ст. 105 НК РФ.

Особо следует отметить, что ст. 115 НК РФ установила еще один институт давности в рамках налоговых правоотношений - давность взыскания налоговой санкции. Срок давности взыскания санкции согласно пункту 1 названной статьи равен 6 месяцам. До истечения указанного временного промежутка налоговый орган имеет право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции в принудительном порядке с лица, привлеченного к налоговой ответственности и отказавшегося добровольно уплатить сумму налоговой санкции. По истечении шестимесячного срока налоговый орган утрачивает указанное право. Не вполне ясно в п. 1 ст. 115 НК РФ определен момент, с которого надлежит исчислять срок давности взыскания налоговой санкции. Согласно данной норме срок давности исчисляется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта выездной налоговой проверки (ст.100 НК РФ). Использование в данной формулировке союза «и» позволяет сделать вывод о необходимости наличия обоих фактов для начала исчисления срока давности взыскания налоговой санкции. Однако в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт проверки должен быть составлен в течение 2 месяцев после составления справки о проведении выездной налоговой проверки, которое производится по окончании такой проверки (ч. 7 ст. 89 НК РФ), т.е. момент обнаружения налогового правонарушения и момент составления акта проверки не совпадают, а согласно положениям ст. 115 НК РФ течение срока давности взыскания санкции невозможно до составления акта налоговой проверки. Из вышеизложенного следует, что факт обнаружения налогового правонарушения в данной ситуации имеет значение только для установления вида акта налоговой проверки, а не для исчисления сроков давности взыскания санкции. Представляется, что логичнее было бы определить момент, с которого надлежит исчислять срок давности взыскания санкции, следующим образом: день составления акта выездной налоговой проверки, в ходе которой было выявлено налоговое правонарушение. Именно с этого дня надлежит исчислять срок давности взыскания налоговой санкции.

Установленное п. 1 анализируемой статьи общее правило исчисления срока давности взыскания налоговой санкции имеет исключение. В соответствии с пунктом 2 рассматриваемой статьи в случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения такового, но при наличии в деянии признаков налогового правонарушения (т.е. при возникновении обязанности налогового органа осуществить производство по делу о налоговом правонарушении) срок давности взыскания налоговой санкции исчисляется с момента получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела.

Подводя итог проведенному анализу норм Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

1. Законодатель, осуществляя кодификацию законодательства о налогах и сборах, проявил последовательность и при систематизации правовых норм, регламентирующих ответственность за совершение налоговых правонарушений. Четко прослеживается тенденция к формированию на основе теории права отраслевого правового института данной ответственности. Это проявилось в том, что в ст. 2 НК РФ содержится базовая норма, устанавливающая одну из сфер властных правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, отношений, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения. В свою очередь в главе 15 НК РФ представлен обособленный комплекс юридических норм, являющихся элементом налогового законодательства и регулирующих указанные правоотношения.

2. Институт налогового законодательства, регламентирующий ответственность за совершение налоговых правонарушений, является сложным структурным образованием, что обусловлено спецификой регулируемых правоотношений. Так, в НК РФ предусмотрены модели поведения, которых налогоплательщики должны придерживаться в соответствии с правовыми предписаниями НК РФ и другими правовыми актами, образующими налоговое законодательство. Важным является то, что в НК РФ предусмотрен общий запрет для налогоплательщиков как участников налоговых правоотношений - не совершать противоправные (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия), за которые НК РФ устанавливает ответственность. В развитие этого принципиального положения в главе 15 НК РФ предусмотрены подинституты в виде относительно обособленных правовых норм, которые последовательно определяют особенности основных признаков налогового правонарушения. В связи с этим можно говорить о подинститутах правового института налоговой ответственности, устанавливающих в НК РФ виды общественных отношений, регулируемых и охраняемых налоговым законодательством, которым правонарушение причиняет или может причинить вред. Это создает предпосылки для дифференциации объектов налоговых правонарушений на общий, родовой и непосредственный с последующей классификацией налоговых правонарушений. Кроме того, - это нормы, указывающие на общие и конструктивные признаки субъекта налогового правонарушения, что позволяет разделить их на определенные категории и вести речь о возможностях реализации принципа индивидуализации ответственности. Новеллой данного подинститута стало признание субъектами налоговой ответственности юридических лиц. В качестве подинститута могут быть названы нормы, устанавливающие в общем виде элементы объективной стороны налоговых правонарушений, а также в главе 16 НК РФ конкретные внешние проявления налогового правонарушения, исходя из чего они подразделяются на определенные виды. В главе 15 НК РФ предусмотрен и относительно обособленный комплекс правовых норм, характеризующих вероятное психическое отношение субъекта налоговых правонарушений к совершаемому им общественно-вредному деянию и его последствиям. Это довольно значительный массив правовых норм, определяющих то обстоятельство, что субъектами налоговых правонарушений могут быть и физические, и юридические лица.

3. Предусматривая в НК РФ правовой институт ответственности за совершение налоговых правонарушений, законодатель воспользовался тем опытом, который сложился в области кодификации уголовного и административного законодательства. С формальной точки зрения глава 15 НК РФ представляет собой систему положений, устанавливающих общие правила привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом на формирование этой системы больше всего оказала влияние концепция Общей части КоАП РСФСР с учетом специфики правоотношений, возникающих в связи с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности. Однако, несмотря на это влияние, результатом нормотворческой деятельности в области указанных правоотношений стало появление института налогового законодательства, отличающегося особой социально-правовой природой, то есть наличием финансовых санкций и правовосстановительных мер, определенным кругом объектов правонарушений. Этот институт стал выполнять специальную функцию поддержания правопорядка в налоговой сфере в период перехода от административно-командных к рыночным началам российской экономики, так как в законодательстве были определены в качестве субъектов ответственности физические и юридические лица, имеющие статус налогоплательщиков, налоговых агентов и др. Все это, будучи новшеством для российской правовой системы, создает предпосылки для теоретического осмысления данных правовых положений в интересах определения основных свойств и сущности ответственности за совершение налоговых правонарушений.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789




Интересное:


Объекты таможенного контроля
Значение законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, для юрисдикционной деятельности налоговых органов
К вопросу о правовом статусе государственного служащего
Административная ответственность должностных лиц
Эдуард Николаевич Берендтс (1862-1926)
Вернуться к списку публикаций