2013-05-12 00:22:44
ГлавнаяАдминистративное право — Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов



Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов


На этапе кодификации норм об ответственности за налоговые правонарушения, как свидетельствует анализ текста главы 15 НК РФ, законодатель обратил особое внимание на правовое определение признака виновности поведения лиц, совершивших налоговые правонарушения, поэтому принципиальное положение ст. 106 НК РФ о том, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, детализируется рядом иных норм НК РФ. Так, п. 6 ст. 108 НК РФ декларирует принцип презумпции невиновности: лицо считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, что практически повторяет положение ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. Коллизия заключается в том, что конституционная норма предусматривает принцип презумпции невиновности в отношении лиц, обвиняемых в совершении преступления. Виновность именно этих лиц в соответствии с Конституцией России должна доказываться в предусмотренном федеральным законом порядке и устанавливаться вступившим в законную силу приговором суда, что находит свое отражение в уголовно-процессуальном законодательстве. Перенесение положений ст. 49 Конституции РФ в определенной интерпретации в Налоговый кодекс и установление в п. 6 ст. 108 НК РФ принципа презумпции невиновности для лиц, совершивших налоговое правонарушение (безусловно, в целях защиты прав указанных лиц) представляется не вполне обоснованным, т.к. конституционная норма содержит прямое указание на адресата принципа презумпции невиновности. Кроме того, можно наблюдать коллизию норм НК РФ, поскольку налоговые органы наделяются определенными полномочиями, в соответствии со ст.ст. 100, 101.1 НК РФ по решению вопроса о применении конкретных мер ответственности в виде наложения на лиц, совершивших налоговые правонарушения, налоговых санкций. Если же указанные полномочия налоговых органов признаются приоритетными, то норма, предусмотренная пунктом 6 ст. 108 НК РФ, имеет проблемный характер с точки зрения установления принципа презумпции невиновности в отношении лиц, совершивших налоговое правонарушение, поскольку это противоречит смыслу гл. 14 НК РФ и, в частности, установленной Налоговым кодексом РФ процедуре применения института налоговой ответственности. Очевидно, что данное положение подлежит законодательной корректировке.

Необходимо обратить внимание на позицию законодателя относительно разрешения вопроса об установлении виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Пункт 6 ст. 108 устанавливает, что бремя доказывания факта налогового правонарушения и вины конкретного лица в его совершении лежит на налоговых органах. Данное положение не противоречит установленной процедуре привлечения лиц к налоговой ответственности и ведения производства по фактам нарушений налогового законодательства, т.к. указанная процедура основывается на наличии государственно-властных отношений; наряду с этим состязательность не провозглашается в качестве одного из принципов производства по делам о налоговых правонарушениях. Таким образом, вполне логично, что обязанность по доказыванию названных выше обстоятельств возложена на налоговые органы. Пункт 6 данной статьи также определяет, что все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу. Это положение следует из предыдущего: если налоговые органы, на которые возложено бремя доказывания, не в состоянии сформировать полноценную доказательную базу, подтверждающую виновность лица в совершении налогового правонарушения, то лицо не может быть признано виновным, т.е. подобная ситуация обращается в пользу такого лица. Определяя на законодательном уровне положения, в соответствии с которыми должна устанавливаться виновность лица в налоговом правонарушении, законодатель в п.п.2 абз. 1 ст. 109 НК РФ предусмотрел, что отсутствие вины лица в совершении указанного деяния является обстоятельством, исключающим его привлечение к налоговой ответственности. Что подчеркивает недопустимость объективного вменения.

Подпункт 2 ст. 109 НК РФ, определяющий в общем виде, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения оно не подлежит привлечению к налоговой ответственности, детализируется в ст. 111 НК РФ путем установления закрытого перечня обстоятельств, при наличии которых лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 анализируемой статьи при наличии хотя бы одного из таких обстоятельств лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности: очевидно, что данное положение детализирует пп. 2 ст. 109 НК РФ.

Первым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, фактически содержащего признаки правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств. Определяются способы, которыми могут быть установлены факты подобных обстоятельств: таковыми является общеизвестность указанных фактов, публикации в СМИ, иные события, не подлежащие доказыванию. Возникновение ситуаций, в которых лицо могло бы совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения при отсутствии в составе правонарушения субъективного признака, возможно в том случае, если лицо было лишено возможности осуществить выполнение возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей, за невыполнение которых Налоговым кодексом предусмотрена ответственность, вследствие чрезвычайной ситуации. В качестве подобной ситуации может расцениваться, например, непредставление лицом налоговой декларации в связи с наводнением, последствия которого не были локализированы в сжатые сроки, что исключило возможность транспортного и иного другого сообщения.

Вторым обстоятельством, при наличии которого лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки правонарушения, лицом, не способным отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Данное обстоятельство не может быть отождествлено с невменяемостью, так как существует несколько принципиальных различий невменяемости и болезненного состояния как обстоятельства, определенного в комментируемой статье.

Во-первых, невменяемость характеризует субъекта противоправного деяния, тогда как болезненное состояние относимо к субъективной стороне противоправного деяния, поскольку исключает вину лица. Данное положение обусловлено избранной законодателем в рамках налогового права конструкцией института непривлечения к ответственности: к примеру, в УК РФ существует гл. 8 «Обстоятельства, исключающие преступность деяния» (необходимая оборона, крайняя необходимость и т.д.), помимо которой существует ряд норм, исключающих привлечение лица к ответственности, характеризующих субъект преступления и сформулированных примерно в следующем виде: «лицо не подлежит уголовной ответственности» (ст. 21 УК РФ «Невменяемость», ч. 3 ст. 20 УК РФ «Возраст, с которого наступает уголовная ответственность»). Налоговый кодекс содержит нормы, сформулированные по принципу «лицо не подлежит ответственности», при этом перечень обстоятельств, исключающих возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 109 НК РФ) аккумулирует в себе всевозможные элементы, а не только характеристики субъекта, и не содержит указаний на отсутствие состава правонарушения как на обстоятельство, исключающее ответственность лица. В наличии только признаки отсутствия вины и недостижения лицом установленного законом возраста налоговой ответственности. Таким образом, законодатель включил болезненное состояние лица в перечень обстоятельств, исключающих вину лица (т.е. характеризующих субъективную сторону, а не субъект правонарушения), т.к. разграничение обстоятельств, характеризующих субъект правонарушения и являющихся основанием для непривлечения лица к ответственности, и иных обстоятельств, при наличии которых привлечение к налоговой ответственности невозможно, в Налоговом кодексе РФ отсутствует.

Во-вторых, в пп. 2 п. 1 ст. 111 речь идет о болезненном состоянии вообще, тогда как невменяемость является болезненным состояние психики (ч. 1 ст. 21 УК РФ). Таким образом, из формулировки, использованной в данной статье, следует, что обстоятельством, исключающим виновность лица в совершении налогового правонарушения, будет совершение таким лицом деяния при отсутствии как психического, так и физиологического здоровья (при условии, что следствием такого состояния явилась неспособность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими). Отсутствие психического здоровья может характеризоваться несколькими проявлениями. Если в уголовном законодательстве существует четкая регламентация медицинского и юридического факторов невменяемости - медицинским критерием служит наличие у лица хронического или временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики, юридический критерий характеризуется абсолютной неспособностью лица осознавать фактический характер и общественную опасность своего деяния либо руководить своими действиями. Частичная способность лица осуществлять указанные процессы не исключает возможность привлечения его к уголовной ответственности, то налоговое законодательство не содержит подобных пояснений, на основании чего можно сделать вывод об относимости к указанным в ст. 111 НК РФ болезненным состояниям психики всех возможных видов психических расстройств, а также иных отклонений в психическом состоянии лица. Например, отставание в психическом развитии, когда лицо, достигшее 16- летнего возраста, не способно отдавать отчет в своих действиях или руководить ими. Что касается отсутствия физиологического здоровья, то довольно сложно предположить ситуацию, в которой лицо не смогло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие отсутствия физиологического здоровья, хотя, возможность подобной ситуации вытекает из смысла пп.2 п. 1 ст. 111 НК РФ. Представляется, что под отсутствием физиологического здоровья, препятствующего даче отчета в своих действиях, может пониматься, например, послеоперационное состояние человека или физиологическое заболевание человека, сопровождающееся тяжелой симптоматикой.

Помимо всего прочего, законодатель использует в пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ формулировку «неспособность отдавать себе отчет в своих действиях», суть которой не раскрывается. В УК РФ используется формулировка «неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия)». В ст. 2.8 КоАП РФ использовано более удачное по сравнению с НК РФ определение невменяемости, когда законодатель ведет речь о неспособности физического лица осознавать фактический характер своих действий (бездействия).

Следует также отметить, что, исходя из формулировки пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, совершение деяния в подобных болезненных состояниях может исключать вину лица в совершении налогового правонарушения исключительно относительно действия (в котором лицо не способно отдавать себе отчета или которым оно не способно руководить): законодатель указывает на совершение в определенном состоянии деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, как на обстоятельство, исключающее виновность лица, однако при расшифровке этого состояния употребляет словосочетание «отдавать отчет в своих действиях или руководить ими», умалчивая о бездействии, что является противоречием используемых формулировок. Таким образом, совершение в подобной ситуации бездействия (например, непредставление налоговой декларации индивидуальным предпринимателем в установленный законом срок вследствие болезненного состояния), исходя из смысла данной статьи, не будет являться основанием для исключения вины лица в совершении налогового правонарушения, хотя фактически по своей юридической природе является исключающим вину обстоятельством. Факт нахождения лица в болезненном состоянии должен иметь документальное подтверждение. В частности, таковым может являться медицинское заключение с диагнозом, подтверждающим указанный факт.

Подпункт 2 п. 1 ст. 111 НК РФ содержит, еще одно противоречие с другими нормами НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания своей невиновности не лежит на лице, привлекаемом к ответственности (бремя доказывания виновности лица в совершении налогового правонарушения возложено на налоговые органы), однако именно это лицо по смыслу данной нормы должно доказывать свою невиновность предоставлением соответствующих документов, а не налоговый орган должен проверять все факты, в том числе и сообщаемые лицом, привлекаемым к ответственности, относительно его виновности или невиновности. Подпункт 2 п. 1 ст. 111 НК РФ изложен в данном отношении не лучшим образом: формулировка «указанные обстоятельства (о факте нахождения лица в болезненном состоянии) доказываются предоставлением в налоговый орган документов» означает, по сути, что обстоятельства доказываются тем, кем предоставляются документы, а предоставляться они могут только лицом, находившимся в болезненном состоянии, т.е. привлекаемым к ответственности. Таким образом, исходя из данного положения, обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, должно быть доказано самим этим лицом, что явно противоречит п. 6 ст. 108 НК РФ.

Третьим обстоятельством, исключающим виновность лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данное положение означает, что если, например, налогоплательщик получил от налогового органа письменную консультацию по расчету налога, и расчет при этом не был выполнен верно, а налогоплательщик осуществил исчисление подлежащего уплате налога в соответствии с данным расчетом, в результате чего не был уплачен налог в полном объеме, то в подобной ситуации указанный субъект не подлежит привлечению к ответственности в связи с отсутствием вины в совершенном правонарушении. Факт предоставления налогоплательщику (налоговому агенту) письменного разъяснения налоговым органом (иным уполномоченным государственным органом) должен быть документально подтвержден. В соответствии с пп. 3 п. 1 анализируемой статьи принципиальное значение имеют смысл и содержание документов, подтверждающих факт подобного разъяснения, дата издания документа значения не имеет.

В ст. 110 НК РФ определено понятие форм вины при совершении налогового правонарушения, в данном качестве выделяются умысел и неосторожность. При регламентации этого аспекта были учтены соответствующие положения уголовного и административного права, образующие в этих отраслях понятие вины. Характерным для него является то, что оно не закладывается в содержание правовых норм тех отраслей права, в рамках которых существует. Традиционно под виной понимается психическое отношение лица к совершаемому им противоправному деянию, составляющее основу субъективной стороны состава противоправного деяния. Указанное в приведенной формулировке отношение к совершаемому (а не совершенному) деянию означает, что вина определяется психическим отношением лица к производимому в настоящий момент действию (бездействию), что характерно для процесса совершения противоправного деяния, а не для последующего отношения к содеянному.

Вина, как правило, характеризуется наличием волевого и интеллектуального элементов. В теории права интеллектуальный признак распространяется на момент осознания и предвидения (противоправности деяния и наступления последствий соответственно); волевой элемент характеризует отношение лица к последствиям противоправного деяния в виде желания или нежелания, либо сознательного допущения их наступления. Следует отметить, что в таком виде определения волевого и интеллектуального признаков не вполне соответствуют конструкциям умысла и неосторожности, приведенным в ст. 110 НК РФ. В понятие умысла, при определении умышленного совершения налогового правонарушения, не был включен элемент предвидения возможности наступления вредных последствий деяния. При этом утверждается, что субъект при умышленном совершении правонарушения обязан желать или сознательно допускать наступление вредных последствий своего деяния. Точка зрения законодателя в данном случае не вполне понятна, т.к. невозможно представить ситуацию, в которой лицо может желать (сознательно допускать) вредные последствия своего деяния, не предвидя их, поскольку ставится под вопрос наличие причинной связи между деянием и последствием как обязательного элемента объективной стороны при квалификации деяния лица в качестве налогового правонарушения. Ведь если лицо не предвидит последствий своего деяния (т.е. не выражает своего психического отношения к причинной связи между совершаемым деянием и его вредными последствиями), то невозможно вводить указанную причинную связь в объективную сторону состава правонарушения в качестве одного из основных элементов, т.к. данный элемент не охватывается умыслом лица. При имеющей место в ст. 110 НК РФ формулировке умысла интеллектуальный момент вины распространятся исключительно на осознание лицом противоправного характера совершаемого им деяния. Конструкция неосторожности в рамках налогового права является новеллой в определении данной формы вины; интеллектуальный элемент неосторожности при совершении налогового правонарушения характеризуется отсутствием осознания лицом противоправного характера своего деяния или вредного характера последствий такого деяния. Волевой момент умысла состоит в желании или сознательном допущении наступления вредных последствий деяния; волевой признак неосторожности в традиционном понимании не поддается выявлению при существующей формулировке данной формы вины: например, волевой элемент небрежности (ч. 3 ст. 26 УК РФ) характеризуется отсутствием активизации воли лица для предотвращения последствий своего деяния при наличии реальной возможности осуществить такое предотвращение. Отношение к последствиям деяния при неосторожности в рамках налогового права ограничивается неосознанием вредности последствий, т.е. интеллектуальным элементом; волевой момент в данном случае не представлен: лицо не желает наступления последствий, не стремится предотвратить их и никаким другим образом не выражает своего волевого отношения к последствиям совершаемого им деяния.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789




Интересное:


Классификация доказательств по делам об административных правонарушениях и их источников.
Правовое регулирование проверки документов и сведений в таможенном контроле
Полномочия Президента России и их конституционное закрепление
Владимир Федорович Дерюжинский (1861-1920)
Таможенные органы Российской Федерации как субъекты таможенного контроля
Вернуться к списку публикаций