2013-05-12 00:22:44
ГлавнаяАдминистративное право — Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов



Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов


Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ факт привлечения организации к налоговой ответственности не является основанием освобождения должностных лиц этой организации от иных видов ответственности, при условии, что в деяниях указанных должностных лиц имеется состав нарушения соответствующего законодательства. В частности, по факту уклонения от уплаты налогов с организации, совершенного в крупном (особо крупном) размере, должностные лица организации, осуществившие конкретные умышленные (в виде прямого умысла) деяния, результатом которых явилось указанное уклонение, подлежат привлечению к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. Возможно привлечение должностных лиц организации и к административной ответственности, например, в соответствии с действующей на момент кодификации налогового законодательства нормой, предусмотренной в п. 12 ст. 7 Закона «О налоговых органах РФ» от 21 марта 1991 года № 943-1, за сокрытие прибыли или иных объектов налогообложения, за отсутствие бухгалтерского учета и т.д. В данном случае факт привлечения должностных лиц организации к административной ответственности будет иметь место наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности соответственно за неуплату или неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы (ст. 122 НК РФ) или за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что пункты 3 и 4 ст. 108 НК РФ конкретизировали нормы ст.106 НК РФ, в которой указано, что налоговым правонарушением является деяние, запрещенное НК РФ, а в случае его совершения имеет место посягательство на охраняемые этим законом общественные отношения. Используя данное положение, а также нормы, зафиксированные в п. 3, 4 ст. 108 НК РФ можно определить, что налоговое правонарушение всегда характеризуется нарушением законодательства о налогах и сборах, однако не всякое нарушение законодательства о налогах и сборах является налоговым правонарушением. Анализируемые нормы отражают те специфические особенности, которые позволяют дифференцировать понятие налогового правонарушения от иных нарушений законодательства, в частности, от административного правонарушения. Так, согласно ст. 10 КоАП РСФСР, который сохранял свою юридическую силу вплоть до 2001 года, административным правонарушением признавалось посягающее на охраняемые административным законодательством общественные отношения противоправное виновное деяние, действие либо бездействие за которое действующим законодательством предусмотрена административная ответственность. Налоговое и административное правонарушения, имея, по сути, сходную правовую регламентацию (оба они относятся к категории нарушений законодательства с не максимальной степенью общественной опасности), отличаются в первую очередь по объекту противоправного посягательства: налоговое правонарушение причиняет вред общественным отношениям, охраняемым Налоговым кодексом, в то время как административные правонарушения посягают на общественные отношения, находящиеся под защитой административного законодательства. При определении понятия административного правонарушения в законодательстве не обращалось особого внимания на субъект (основные характеристики субъекта состава административного правонарушения определялись ст.ст. 13-17, 20 КоАП РСФСР), тогда как, при формулировании понятия налогового правонарушения в его конструкцию вносится перечисление возможных субъектов данного вида правонарушений (очевидно, для максимального акцентирования на обособленности налогового правонарушения, для выделения специфичности данного вида правонарушений и определения его в качестве нарушения законодательства именно в сфере налогообложения). Нетипичен состав субъектов налоговых правонарушений: налоговой ответственности подлежат как физические, так и юридические лица, тогда как административной ответственности в соответствии с действовавшим законодательством подлежали только физические лица. Также различны в рамках налогового и административного законодательств элементы вины, выделяемой в качестве признака обоих правонарушений. Таким образом, выделяемая на первый взгляд однотипность указанных видов правонарушений не должна порождать заблуждение о тождественности налогового и административного правонарушений: в действующей правовой системе существуют два обособленных понятия правонарушений и, следовательно, два различных института ответственности - налоговой и административной.

В соответствии со ст. 14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания. Помимо направленности на иной объект (наиболее ценные общественные отношения, охраняемые уголовным законодательством) и уголовно-правовой специфики виновности, преступление имеет еще одно немаловажное отличие от правонарушений вообще и от налогового правонарушения в частности: преступное нарушение законодательства является наиболее (максимально) общественно опасным деянием из всех возможных видов нарушений закона. При определении понятия налогового правонарушения законодатель не упоминает о степени общественной опасности данного вида нарушений действующего законодательства. Вывод о том, насколько налоговое правонарушение опасно для общественных отношений (т.е. о степени общественной опасности деяния) следует из ст. 110 НК РФ, где последствия данного деяния определяются как общественно вредные. Таким образом, если преступление является единственным деянием, которое законодатель определяет как общественно опасное, то налоговое правонарушение является общественно вредным деянием.

Необходимо упомянуть о фиксации в п. 4 ст. 109 НК РФ положения о действии норм об ответственности за налоговые правонарушения во времени применительно к разрешению вопроса об определении сроков давности привлечения к налоговой ответственности. Особенность этого аспекта заключается в том, что общее положение, имеющееся в п. 4 ст. 109 НК РФ, детализировано в ст. 113 НК РФ, дифференцированы сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и сроки давности взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ). Таким образом, выделяются два обособленных института давности: в первом случае речь идет о сроках, в течение которых руководитель налогового органа имеет возможность принять решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп.1 п. 2 ст. 101, пп. 1 п. 8 ст. 101.1 НК РФ), при этом данные сроки исчисляются с момента совершения нарушения законодательства о налогах и сборах (независимо от того, выявлено такое нарушение или нет). Во втором случае имеются в виду сроки, в течение которых налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций с лица, совершившего налоговое правонарушение (ст. 104 НК РФ), и данные сроки исчисляются с момента выявления налогового правонарушения и составления акта налоговой проверки. Истечение именно первой группы сроков приводит к невозможности привлечения лица к налоговой ответственности.

Закономерности частного порядка, имеющие значение для обособления института налоговой ответственности. Анализ норм главы 15 НК РФ позволил выявить тенденцию, свидетельствующую о том, что законодатель проявил стремление подчеркнуть специфику субъекта налогового правонарушения, особенности виновности его поведения при совершении налогового правонарушения, а также наказуемости этих правонарушителей по НК РФ.

Относительно субъекта налогового правонарушения в НК РФ установлено, что им может быть только лицо, совершившее деяние, предусмотренное ст. 106 НК РФ, поэтому на лиц, совершивших нарушения законодательства иных видов, положения ст. 106 и гл. 15 НК РФ не распространяются. В соответствии с пунктом первым ст. 107 НК РФ лица несут ответственность только в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, т.е. налоговая ответственность наступает исключительно за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом. Данная норма означает, что если совершенное лицом деяние фактически является общественно вредным виновно совершенным и противоправным, но не запрещено Налоговым кодексом, то такое деяние не может стать основанием привлечения к налоговой ответственности.

Проблемным оказался вопрос о закреплении в п. 1 ст. 107 положения, согласно которому налоговая ответственность наступает только в связи с совершением деяния, предусмотренного гл. 16 НК РФ, поскольку помимо указанной главы запрещение ряда деяний содержит гл. 18 НК РФ. В соответствии со ст. 106 НК РФ нарушения, предусмотренные гл. 18 НК РФ, подпадают под определение налоговых правонарушений и из смысла указанной статьи их совершение является основанием налоговой ответственности. Однако, исходя из п. 1 ст. 107 НК РФ данные нарушения не влекут налоговой ответственности, т.к. в соответствии с указанным пунктом ответственности подлежат лица, совершившие деяния, предусмотренные гл. 16 НК РФ. Таким образом, ст. 106 и ст. 107 НК РФ конфликтуют между собой из-за нелогичности выбранных законодателем конструкций этих статей. Очевидно, что данное противоречие подлежит устранению.

Особой проблемой, подлежавшей разрешению в период кодификации налогового законодательства, являлся вопрос об ответственности юридических лиц в рамках налогового, административного и уголовного законодательства. К моменту принятия Налогового кодекса РФ, как это следует из п. 1 ст. 107 НК РФ, было признано, что налоговой ответственности подлежат и физические, и юридические лица. Поэтому данное положение отличает институт налоговой ответственности от иных институтов правовой ответственности, в частности, существующих в рамках административного и уголовного права, в соответствии с которыми ответственности подлежат исключительно физические лица. Здесь отчетливо просматривается влияние той отрасли права, положения которой относительно субъекта правовой ответственности схожи с положениями налогового права - речь идет о гражданском праве: согласно ст.ст. 1064, 1068 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме гражданином, его причинившим, или юридическим лицом, работник которого причинил указанный вред.

Ранее отмечалось, что при кодификации налогового законодательства, не отказались от политики обновления законодательства об административных правонарушениях. Анализируемая тенденция имела положительный характер, так как в проекте Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации имелась ст. 2.9 «Административная ответственность юридических лиц», которая предусматривала возможность привлечения ответственности за совершение административных правонарушений не только физических, но и юридических лиц. В настоящее время в действующем административном законодательстве существует ряд норм, составляющих правовую основу ответственности юридических лиц за совершение административных правонарушений: п. 2-3 ст. 2.1, ст. 2.10 КоАП РФ. В уголовном законодательстве эта проблема своего положительного разрешения не нашла и остается дискуссионной на настоящий момент.

Рассматривая этот аспект налоговой ответственности, необходимо указать на ст.ст. 11, 85, 106 НК РФ, которые образуют комплекс норм, предопределяющих возможность привлечения к налоговой ответственности юридических лиц. Так, ст. 11 НК РФ раскрывает понятие организации следующим образом: под организациями для целей Налогового кодекса понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. В соответствии со ст. 106 НК РФ организации могут являться субъектами налоговой ответственности только в том случае, если они имеют статус налогоплательщика или налогового агента. Кроме того, ст. 106 содержит указание на иных лиц, противоправное виновное деяние которых может быть признано налоговым правонарушением; в данном случае речь идет об организациях, указанных в ст. 85 НК РФ, т.е. организации, статус которых соответствует статусу организаций, перечисленных в названной статье, могут являться субъектами налоговой ответственности при условии совершения ими налогового правонарушения.

В п.1 ст. 107 НК РФ установлено, что субъектом ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть и физические лица. Данная норма корреспондирует со ст. 11 НК РФ, где под физическими лицами понимаются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства (что соответствует традиционному научному подходу). Указанные лица могут привлекаться к налоговой ответственности в том случае, если они во время совершения налогового правонарушения являлись налогоплательщиками, налоговыми агентами или иными лицами, на которых в соответствии с нормами Налогового кодекса возлагались определенные обязанности, выполнение которых не было осуществлено или было осуществлено ненадлежащим образом; подобными «иными лицами» могут выступать свидетели, переводчики, специалисты, эксперты (см. ст. 106 НК РФ). Кроме того, физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения только при наличии условия, определенного в п. 2 ст. 107 НК РФ. Согласно указанному пункту физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста, это означает, что субъектом налоговой ответственности (а значит, и субъектом состава налогового правонарушения) может быть физическое лицо, которое на момент совершения им налогового правонарушения достигло указанного возраста. В случае, если физическое лицо совершило деяние, фактически содержащее признаки конкретного налогового правонарушения, но на момент совершения правонарушения не достигло установленного п. 2 этой статьи возраста, то такое лицо согласно пп. 3 ст. 109 НК РФ не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

По данному вопросу следует указать и на норму, предусмотренную п. 3 ст. 109 НК РФ, согласно которой обстоятельством, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Данное положение корреспондирует с нормой, закрепленной в п. 2 ст. 107 НК РФ. Данная норма сконструирована таким образом, что физическое лицо не подлежит ответственности в том случае, если оно не достигло указанного в законе возраста к моменту окончания правонарушения. Например, если, например, физическое лицо не полностью уплатило сумму налога в результате его неправильного исчисления, т.е. фактически совершило деяние, предусмотренное п.1 ст. 122 НК РФ, и на момент исчисления налога лицу не исполнилось 16 лет, а указанного возраста такое лицо достигло к концу налогового периода, за который производилось исчисление налога (т.е. ко времени окончания налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ), то указанное лицо подлежит налоговой ответственности.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789




Интересное:


Административная и уголовная ответственность в сфере лицензирования
Эдуард Николаевич Берендтс (1862-1926)
Акты Президента Российской Федерации
Административно-правовые режимы в управлении правоохранительной деятельностью
Организация и проведение выборов Президента России
Вернуться к списку публикаций