2013-05-12 00:22:44
ГлавнаяАдминистративное право — Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов



Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов


Теоретические проблемы кодификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения

В период политических и социально-правовых реформ в России стало складываться налоговое законодательство, в структуре которого появились нормы, устанавливавшие ответственность за правонарушение в области налогов. Они не имели по своей внешней форме вид полномасштабного института налогового законодательства, однако обеспечивали регулирование общественных отношений, возникавших на основании таких юридических фактов, как нарушения законодательства. Следует признать, что налоговое законодательство, как и гражданское, занимают одно из центральных мест в механизме правового регулирования. Несмотря на то, что для периода политических и социально-правовых реформ была характерна недооценка возможностей воздействия на общественную жизнь норм административного законодательства, от использования административно-правовых средств, гарантирующих и применение административных взысканий к правонарушителям в области налогов и сборов, не отказались.

Подобная ситуация, безусловно, представляла проблему для российской правовой системы, которая не допускала дробления такой правовой категории как правонарушение на определенные подвиды, отдавая безусловный приоритет административному правонарушению, в котором отражалась концепция единообразного подхода к законодательному закреплению составов, не являющихся по своей правовой природе преступлениями. Поэтому вполне закономерно, что во второй половине 80-х годов радикальные политические и экономические преобразования не стали препятствием для включения в Особенную часть КоАП РСФСР административно-правового запрета на такой поведенческий акт как уклонение от подачи декларации о доходах. Речь идет о том, что тенденции к появлению многопрофильной экономики и легализации различных форм собственности не изменяли роль административно-правового регулирования применительно к общественным отношениям, возникающим вследствие совершения правонарушений в налоговой сфере. Нельзя не признать, что законодатель в начале 90-х годов XX века, развивая систему норм, устанавливающих административную ответственность за правонарушения в налоговой сфере, допустил определенное отступление от правил подготовки законодательных актов, исходя из их видовой характеристики. Был предусмотрен ряд охранительных норм в области налогов не в соответствующем разделе КоАП РСФСР, а в законе, создавшим правовую основу для налогового администрирования, то есть в Законе РФ «О государственной налоговой службе РФ». Также административная ответственность за нарушение банками, кредитными учреждениями и предприятиями возложенных на них определенных обязанностей была предусмотрена ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Наряду с этим была создана и система охранительных норм, предусмотревших возможность применения налоговых санкций за конкретные виды противоправных деяний в сфере налогов и сборов.

Данная ситуация закономерно обусловила дилемму, когда законодатель оказался в положении, при котором он должен был сделать выбор одного из двух противоположных решений. Необходимо было развивать в налоговом законодательстве институт ответственности за противоправные деяния в области налогообложения, а также пересмотреть свое отношение к административному законодательству в части установления административно-правовых норм, предусматривающих наказание за правонарушения в сфере налогов и сборов. В последнем случае нормы, которые имелись в Законе РФ «О Государственной налоговой службе РФ», охранительные правовые установления Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», соответствующие положения иных правовых актов могли бы стать предметом кодификации в русле общей правовой политики обновления российского административного законодательства. Этим была бы разрешена коллизия, возникшая между административно-правовыми и налоговыми нормами в части регулирования ответственности за совершение правонарушений в области налогов. При таком подходе можно было бы обеспечить приоритет КоАП РФ над другими нормативно-правовыми актами в области ответственности за правонарушения, посягающие на налоговый правопорядок в стране. Данный подход предотвращал бы негативную тенденцию рассредоточения охранительных норм по различным отраслевым законодательным актам, исключая при этом проблемы надлежащей регламентации механизмов реализации такой «отраслевой» ответственности, принципиальные положения которой были предусмотрены КоАП РФ.

Однако, с учетом процессов развития законодательства, устанавливающего ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, не являющихся преступлениями, коллизия сохранилась, поскольку было принято решение провести кодификацию сформировавшегося налогового законодательства, включая институт ответственности за совершение налоговых правонарушений. Одновременно не отказались от политики обновления административного законодательства, в том числе тех его норм, которые предусматривали возможность применения мер административного взыскания за административные правонарушения в области налогов и сборов.

Особенностью кодификации правовых норм налогового законодательства, устанавливающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, является фиксация на уровне закона юридического понятия налогового правонарушения как основание для применения к виновным мер государственного принуждения. Если правовой акт такой нормы не содержит, то не может быть и речи об ответственности за акты противоправного поведения. Известно, что в период формирования налогового законодательства имело место закрепление в правовых положениях конкретных видов налоговых правонарушений. Они были представлены в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (ст. 13) и в отдельных отраслевых законах, посвященных взиманию конкретных налогов.

В связи с систематизацией правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения, необходимо было на основе обобщения этих норм дать определение налогового правонарушения, изложив его основные признаки согласно теории права. В результате, в ч. 1 ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением было признано деяние, являющееся противоправным в силу того, что оно противоречило образцам поведения, установленным в правовых нормах законодательства о налогах и сборах. Считая этот признак состава налогового правонарушения исключительно важным для определения его правовой природы, отличной от административного правонарушения, законодатель в ст. 106 НК РФ подчеркнул, что данное деяние не только нарушает законодательство о налогах и сборах, но и является деликтом, ответственность за который предусматривается именно в НК РФ. Также было установлено, что налоговое правонарушение является виновным деянием, проявляющимся в отрицательном отношении определенного круга субъектов к охраняемым налоговым законодательством интересам общества.

Этот признак представляет собой субъективную сторону налогового правонарушения, создающую предпосылки для привлечения к налоговой ответственности при совершении налогового правонарушения умышленно или по неосторожности и исключающую возможность наказания за рассматриваемое деяние только при наличии объективных признаков состава правонарушения. Налоговое правонарушение могло выражаться в форме действия или бездействия субъекта нарушающего правовые нормы, что в целом характерно для принятой в теории права формы описания поведения человека, нарушающего закон. Примером может служить либо активное поведение в форме грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в виде неправильного их отражения в счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, либо форма отказа от совершения лицом тех действий, которые оно по определенным основаниям должно совершить (например, непредставление налоговой декларации, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов).

Несмотря на то, что налоговое правонарушение определялось как обособленное от административных правонарушений деяние, в его структуре был использован такой элемент состава как субъект. Указывалось, что круг таких лиц ограничивается налогоплательщиками, налоговыми агентами и теми лицами, на которых возложены обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, и только при их неисполнении возможна налоговая ответственность (свидетели, переводчики, специалисты, эксперты и др.).

Когда речь идет об установлении определенного вида юридической ответственности, то разрешается проблема фиксации на уровне закона такого признака правонарушения как применение к правонарушителю соответствующих мер государственного воздействия, что находит выражение в санкции конкретной правовой нормы. Применительно к налоговому правонарушению ст. 106 НК РФ ограничивается лишь общим указанием на то, что Налоговый кодекс устанавливает ответственность за налоговые правонарушения, поскольку понятие налогового правонарушения как основание налоговой ответственности нашло свою конкретизацию в составах налоговых правонарушений, в структуре которых присутствуют гипотеза, диспозиция и санкция.

Положения ст. 106 НК РФ, где в общем виде были изложены в своем системном единстве признаки налогового правонарушения, неизбежно должны были в рамках процесса систематизации норм налогового законодательства найти свое развитие в иных положениях Налогового кодекса. Анализ текста данного правового документа на предмет соотношения ст. 106 НК РФ с другими нормами главы 15 НК РФ позволяет отметить следующие закономерности моделирования в налоговом законодательстве института ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Закономерности, имеющие значение для обособления института налоговой ответственности от иных институтов ответственности. Прежде всего, в ч. 1 ст. 108 НК РФ указано, что основанием налоговой ответственности является именно налоговое правонарушение. При этом в этой правовой норме содержатся две составляющих института ответственности:

а) материально-правовой, предусматривающий, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно не иначе как по основаниям, предусмотренным НК РФ, что корреспондирует со ст.ст. 116-129.1 главы 16 НК РФ;

б) процессуальный, предусматривающий, что процедуры привлечения к ответственности за налоговое правонарушение устанавливает именно НК РФ.

Два вышеперечисленных момента в своем единстве, безусловно, имеют принципиально важное значение для формирования в период конца 90-х годов XX века в российском законодательстве «отраслевой» ответственности на примере налоговой.

Разрешая проблему кодификации норм об ответственности за налоговые правонарушения, законодатель обозначил свою позицию по поводу того, что невыполнение налогоплательщиком обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, установленные в процессе налогового контроля, не тождественно по своему правовому значению привлечению к налоговой ответственности, а представляет собой правовосстановительные меры. Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ наложение на указанных лиц налоговых санкций (или перспектива такого наложения) не означает, что обязанности данных лиц ограничиваются только уплатой налоговых санкций, а возложенные на них обязанности, соответствующие статусу налогоплательщика или налогового агента, по уплате или перечислению налога не подлежат исполнению. Напротив, предусмотренные соответственно ст. 23 и ст. 24 НК РФ обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов по уплате или перечислению законно установленных налогов в соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ подлежат исполнению в любом случае. Обязанность уплаты (перечисления) налога и обязанность уплаты соответствующей суммы налоговой санкции не взаимоисключают и в то же время не заменяют друг друга.

Необходимо упомянуть и п. 2 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен к налоговой ответственности повторно за одно и то же налоговое правонарушение. Данная норма означает, что лицо, совершившее конкретное налоговое правонарушение, обязано претерпеть негативно правовые последствия своего противоправного поведения в виде привлечения к налоговой ответственности единожды. Повторное (второе, третье и т.д.) привлечение лица к ответственности по факту того же правонарушения недопустимо, т.е. обращенная однажды на лицо, совершившее налоговое правонарушение, мера ответственности в виде наложения налоговой санкции (п. 1 ст. 114 НК РФ) не может быть применена к этому же лицу за это же правонарушение еще раз. Наличие факта привлечения лица к налоговой ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения ранее является, по сути, обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности (за это же правонарушение), однако ст. 109 НК РФ не содержит указаний на названное обстоятельство (как, впрочем, и на ряд других обстоятельств). В данном случае в законодательстве упоминается о невозможности привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения, за которое указанное лицо уже привлекалось к ответственности, только в ст. 108 НК РФ, что невыгодно отразилось на формировании института непривлечения лица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ).

Закономерность, которая проявилась при кодификации норм об ответственности за налоговые правонарушения, состоялась в признании того обстоятельства, что правовые категории «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» не являются тождественными. Этим косвенно признавалось существование вышеуказанной дилеммы в области систематизации всех норм об ответственности в сфере налогов и сборов. Так, в п. 3 ст. 108 НК РФ указано, что под действие главы 15 НК РФ не подпадают деяния физических лиц, содержащие признаки налоговых преступлений. Иными словами, при наличии в деянии физического лица признаков преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, такое деяние не может быть признано налоговым правонарушением, а лицо, его совершившее, не подлежит привлечению к налоговой ответственности. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать наличие в деянии физического лица признаков преступления, направляют соответствующие материалы в органы ФСЭНП для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. При наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступления, следователь или дознаватель возбуждает уголовное дело, а при отсутствии таковых (например, объективная сторона деяния не характеризуется наличием крупного размера уклонения от уплаты налога) уполномоченное должностное лицо выносит решение об отказе в возбуждении уголовного дела. В последнем случае материалы подлежат направлению в налоговый орган для решения вопроса о привлечении физического лица к налоговой ответственности.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789




Интересное:


Вопросы полицейского (административного) права в трудах И.Е. Андреевского
Коррупция как фактор дезорганизации государственного аппарата
О некоторых процессуальных новеллах кодекса РФ об административных правонарушениях
Административно-правовой статус Президента России
Некоторые вопросы вынесения прокурором постановления о возбуждении производства по делу об административном правонарушении
Вернуться к списку публикаций