2013-05-12 00:02:44
ГлавнаяАдминистративное право — Административно-налоговая деликтология



Административно-налоговая деликтология


Проблема систематизации административно-налоговых деликтов и перспективы ее разрешения в российском законодательстве

В странах с рыночной экономикой законодатель, столкнувшись с проблемой нарушения налоговой дисциплины, был вынужден пойти по пути установления ответственности за нарушения по уплате различных налогов. Прежде всего, противоправным деянием было признано уклонение от их уплаты, то есть совершение деяний, позволяющих избежать внесения в бюджет части доходов, размер которых устанавливает налоговое законодательство. При этом отличающимися общественной опасностью считаются действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов (Италия). К числу налоговых правонарушений относят опоздания с подачей налоговой декларации, представление ложной декларации (США). Посягательством на налоговый правопорядок признается как непредставление в срок декларации, так и иной информации, необходимой налоговой администрации, представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (Швейцария, Франция). К числу налоговых правонарушений также относят использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата налогов и использование иных приемов, которые запрещены законом, однако позволяют налогоплательщику уменьшить свои налоговые обязательства (налоговое законодательство ряда европейских стран).

Принципиально важной является внешняя форма налогового законодательства, в том числе та его часть, которая предусматривает ответственность за налоговые деликты. Налоговая администрация в целях эффективной борьбы с противоправным поведением налогоплательщиков должна ориентироваться на материально-правовые нормы, определяющие составы налоговых правонарушений и опираться на процессуальные нормы, позволяющие выявлять и раскрывать названные деяния. Этот правовой механизм должен найти свое отражение в оптимальном правовом документе, который позволил бы должностному лицу налоговой администрации в пределах подведомственной ему территории результативно проверять правильность исчисления уплаты налогов и применять к правонарушителям предусмотренные законом меры государственного принуждения.

Анализ законодательства зарубежных стран свидетельствует о том, что по этому поводу не существует однозначных решений. Тем не менее, можно говорить об определенных тенденциях в области законодательного регулирования вышеуказанных вопросов. Во-первых, существует максимально унифицированный вариант налогового законодательства. В качестве примера можно привести налоговое законодательство США. Эта страна в соответствии с конституционно-правовым устройством является федерацией, что предполагает федеральную и региональную юрисдикцию в области разрешения проблем противодействия налоговым правонарушениям. С учетом этого на уровне федерации ответственность за налоговые правонарушения регулируется разд. 26 Свода законов США. В основу современной кодификации положен Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года), а ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.

Подобный вариант (кодекс и отдельные законы) демонстрирует законодатель в Индии. В отличие от США, в этой стране уголовная ответственность за налоговые преступления предусматривается Уголовным кодексом, однако параллельно существуют финансовые и иные законы, где содержатся нормы, посвященные ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния.

В Европе сторонниками унифицированного правового документа, регулирующего в том числе вопросы ответственности за налоговые правонарушения, выступили законодатели во Франции и в Германии. Так, Общий кодекс о налогах Франции 1950 года, действующий в редакции Декрета № 90-798 от 10 сентября 1990 года, в главе «Наказание» книги «Взимание налогов» предусматривает ответственность за налоговые правонарушения (ст. 1725-1840). В свою очередь Книга финансовых процедур Общего кодекса о налогах предусматривает процедуры выявления и расследования налоговых правонарушений. Схожая и в то же время специфичная модель правового регулирования ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков сложилась в ФРГ, где предусмотрены соответствующие нормы в Национальном Уголовном кодексе (1987 г.) и в специальном правовом документе - Положении о налогах (1977 г.). УК ФРГ предусматривает ответственность должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа, нарушение налоговой тайны § 355 УК ФРГ). В свою очередь, Положение о налогах в ч. 8 раздела первого предусматривает нормы материального уголовного права, а в ч. 8 раздела третьего определяет порядок уголовно-процессуальной деятельности по фактам налоговых преступлений, устанавливая, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (ч. 2, § 369).

Вторая тенденция законодательного регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства связана с допустимостью рассредоточения соответствующих норм по различным налоговым законам, где они, как правило, концентрируются в отдельных главах (разделах). Поскольку такие законы содержат нормы, предусматривающие и уголовную, и административную ответственность за налоговые деликты, то для обозначения такой совокупности правовых положений используется словосочетание «уголовно-административное законодательство». Характерным примером служат правовые акты Японии: Закон о взимании государственных налогов 1959 года (ст. 187), Закон о подоходном налоге 1947 года (ст. 69), Закон о налоге юридических лиц 1947 года (ст. 48).

Для законодательства Великобритании характерно наличие норм об ответственности за налоговые правонарушения, прежде всего в финансовых законах. К их числу относятся Закон о порядке сбора налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о финансовых службах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года. Также нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в законах, регламентирующих отдельные аспекты налоговых правоотношений: Закон о магистратских судах 1980 года, Закон о подлоге и подделке 1981 года, Закон об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.

Отдельными законами регламентируется ответственность за совершение противоправных деяний в области налогообложения и в Италии. Например, в утверждённом Декретом Президента Республики от 29 сентября 1973 года № 602 Положении о взимании подоходного налога, нормативно урегулирован не только порядок взимания этого налога, но и определена ответственность за связанные с его уплатой нарушения. Наряду с этим, порядок расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений регулируется отдельным законом. Нормы об ответственности налогоплательщика предусмотрены и в Своде законодательных положений в области таможенных правил, утвержденном Декретом Президента республики от 23.01.73 № 43.

Правовую основу деятельности налоговых органов Испании, обеспечивающую привлечение правонарушителей - налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, составляют формальные законы, принимаемые Генеральными Кортесами и санкционируемые главой государства, а также материальные законы, принимаемые другими государственными органами в делегированных законах (las leys delegadas), законодательные декреты, ордонансы (las ordenanzas de necesidad) или чрезвычайные законы (las leys de urgencia).

Имея перед собой подобные образцы законодательного регулирования ответственности за налоговые правонарушения, российская государственная власть вначале отдали предпочтение концепции несистематизированного законодательства. Это означало, что нормы, позволявшие привлекать к ответственности налогоплательщиков - правонарушителей, имелись в национальных законах, устанавливавших основы налоговой системы, регулировавшие порядок взимания отдельных налогов, а также определявших нормативноправовой статус и полномочия налоговых администраций. В свою очередь составы налоговых преступлений включались в структуру национального уголовного кодекса.

Подобный подход был реализован и в некоторых государствах СНГ. Сравнивая принятые в то время правовые документы с налоговым законодательством зарубежных стран, можно прийти к выводу, что в России и СНГ в процессе такого нормотворчества законодателем был учтен опыт Италии, Испании, Великобритании и Японии.

Как отмечалось в первой и второй главах данной работы, отечественный законодатель, а также законодатель в странах СНГ по истечении того периода времени, за который удалось сформировать национальное налоговое законодательство, столкнулся с проблемой его систематизации. Это было предопределено устройством правовой системы, которая сложилась в СССР и не претерпела существенных изменений после образования СНГ. Для решения поставленной задачи необходимо было определиться с предметом кодификации. Вполне оправдано представлялось сосредоточение в национальных налоговых кодексах норм, устанавливающих систему налогов и сборов, определяющих статус налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, регулирующих представительство в налоговых отношениях, устанавливающих статус организационных звеньев налоговых органов, регламентирующих общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, определяющих способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Бесспорно, что предметом систематизации должны были стать нормы, регламентирующие процесс налогового администрирования, а также обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Проблемным оказался вопрос кодификации норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Законодатель в РФ и в странах СНГ должен был сделать выбор в пользу создания единого кодифицированного правового акта (как в США), максимально кодифицированного налогового правового документа (как в ФРГ) или же смоделировать систему рассредоточенных по отраслевым кодексам правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения.

В процессе кодификации по этому поводу высказывались различные суждения за и против каждой конкретной правовой модели. Российские авторы обращали внимание на необходимость объединения в рамках одного государственного законодательного акта всех норм об административной ответственности за проступки, рассредоточенные на тот момент в гражданском, земельном, хозяйственном, экологическом и ином отраслевом законодательстве. Состояние правового регулирования административных проступков, сложившееся к первой половине девяностых годов двадцатого века оценивалось негативно, так как их регламентация одновременно несколькими отраслями законодательства признавалась неоправданной ни с теоретических, ни с практических позиций, поскольку существенно затрудняла и усложняла правоприменительный процесс, повышая вероятность принятия ошибочных решений. Подчеркивалось, что принятие Кодекса административных проступков позволит достичь стройности и полноты в правовом регулировании однородных правовых отношений, освобождая смежные отрасли законодательства от чужеродной правовой материи.

Вместе с тем, высказывалась и диаметрально противоположная точка зрения в пользу сохранения норм, регламентирующих ответственность за правонарушение, в отраслевых кодексах. Общие положения ответственности за административные правонарушения предлагалось зафиксировать в Основах законодательства РФ об административной ответственности.

Оригинальным для отечественной правовой теории являлось и мнение, признающее сложившийся в законодательстве институт административных правонарушений своеобразным правовым феноменом, который по своим задачам, предмету и методу правового регулирования стал тождественен уголовному праву, имея своим назначением не восстановление нарушенных прав граждан, а охрану правопорядка угрозой наказания. Отмечается, что по сравнению с законодательством западных стран, где административные правонарушения понимаются как неправомерные акты администрации, нарушающие субъективные права граждан, административные правонарушения, закрепленные в КоАП, - это малозначительные преступления, то есть уголовные проступки. Это наглядно прослеживается на примере смежных составов, имеющихся в КоАП РФ и в Уголовном кодексе РФ, составляющих в комплексе систему охранительного права.

При таком подходе можно рассматривать возможность сосредоточения в одном правовом документе смежных деликтов, защищающих единый объект, а именно, сферу налогообложения, как это имеет место в Кодексе внутренних доходов США или в Положении о налогах ФРГ.

Если говорить о реалиях посткодификационного периода, то можно выделить на постсоветском пространстве определенные тенденции, в которых отразились подходы законодателя к систематизации положений об ответственности за нарушения налогового законодательства.

Во-первых, ни одна из стран, входящих в СНГ, не пошла по пути сосредоточения в национальных налоговых кодексах норм, позволяющих привлекать налогоплательщиков-правонарушителей и к уголовной, и к административной, и к налоговой ответственности. Во всех странах СНГ составы налоговых правонарушений, предусматривающие ответственность за уклонение физических лиц от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организацией были включены в соответствующие главы (разделы) соответствующих кодексов.

Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ, а также в налоговых кодексах ряда стран СНГ, появились нормы, посредством которых были закреплены составы налоговых правонарушений. Специфика законодательного регулирования института ответственности за совершение налоговых правонарушений заключалась в использовании приемов законодательной техники, при помощи которых устанавливалась ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение. Например, в Налоговом кодексе Молдовы, как и в НК РФ, в автономных статьях были представлены юридические составы налоговых правонарушений. Так, в НК РФ в ст. 116 предусмотрена ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а в НК Молдовы ответственность за несоблюдение правил учета налогоплательщиков предусматривает ст. 256. Налоговые кодексы других стран СНГ демонстрируют несколько иной с точки зрения юридической техники вариант закрепления составов налоговых правонарушений. Так, нормами ст. 57 НК Азербайджана установлены финансовые санкции за непредставление отчета в срок, а ст. 58 предусматривает финансовые санкции за уменьшение налогов. Отдельными пунктами в этих статьях обозначены составы налоговых правонарушений, на основании которых к налогоплательщикам применяются налоговые санкции.

Подобные варианты регламентации ответственности за налоговые правонарушения демонстрируют налоговые кодексы Таджикистана, Узбекистана.

Тем не менее принципиальный подход в этих странах СНГ един и заключается в формировании в отраслевых кодексах института налоговой ответственности, в дополнение к подинституту уголовной ответственности за налоговые преступления, имеющиеся в национальных уголовных кодексах.

В-третьих, это вариант унификации составов правонарушений в области налогообложения в кодексах об административных правонарушениях. Проиллюстрировать этот вариант можно на примере законодательства Республики Казахстан, где первоначальный систематизированный правовой акт в виде Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» содержал раздел XI, посвященный ответственности за нарушение налогового законодательства и разрешению споров. Моделируя отраслевой кодекс, законодатель в этой республике зафиксировал понятие налогового правонарушения и общие условия привлечения к ответственности за его совершение, дал определение налоговой санкции, а затем установил ответственность за следующие составы налоговых правонарушений:

а) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 163.0);

б) начало осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности без регистрации в территориальных налоговых органах (ст. 163.1.);

в) нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 163.2.);

г) нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 163.3.);

д) неуплата или неполная уплата сумм налога, занижение размера сумм текущих платежей (ст. 163.4);

е) неправомерное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение, используемое в предпринимательской деятельности (ст. 163.5.);

ж) отказ от представления документов по запросу налогового органа (ст.163.6.);

з) ответственность банков и организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций (ст. 163.7.).



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Административно-правовой статус сотрудника милиции
Некоторые вопросы административной ответственности при обеспечении законности ведомственного нормотворчества
Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов
Первые русские ученые-полицеисты дореформенного периода
Лицензирование как институт административного права
Вернуться к списку публикаций