2013-05-12 00:01:51
ГлавнаяАдминистративное право — Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов



Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов


Изменение характера таких функций государства как налогообложение и финансовый (налоговый) контроль повлекло за собой формирование современного российского налогового законодательства. В его рамках неизбежно должна была быть разрешена проблема регламентации статуса налогоплательщиков, что означало фиксацию предъявляемых к ним требований в сфере налогообложения, невыполнение которых влекло применение мер государственного принуждения. При создании законодательства об экономической, в том числе предпринимательской деятельности, были регламентированы вопросы налогообложения предприятий исходя из новых условий хозяйствования. В процессе формирования законодательства регулировавшего предпринимательскую деятельность, была предусмотрена система правовых норм, связанных с нарушениями предпринимателями установленных для них ограничений в сфере экономической деятельности. В результате, это привело к формированию межотраслевого правового института, устанавливающего ответственность налогоплательщиков - предпринимателей за нарушение налогового и связанного с ним предпринимательского законодательства.

При создании в рамках налогового законодательства комплекса норм, устанавливающих ответственность за нарушение налогоплательщиками своих обязанностей, был использован особый порядок применения к налогоплательщикам мер государственного принуждения, заключающийся в том, что для его закрепления были использованы нормы базовых налоговых законов содержащих основы налогового законодательства. Именно в них были закреплены составы конкретных нарушений налогового законодательства. Эти налоговые законы предусматривали систему санкций в отношении нарушителей налогового законодательства, которые, с одной стороны, являются правовосстановительными мерами, а с другой - карательными санкциями в виде штрафов. Кроме того, был определен круг субъектов, к которым могли применяться указанные санкции, причем новеллой стала возможность применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства к юридическим лицам.

При формировании системы норм, устанавливающих ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения, появилась дифференциация нарушений налогового законодательства на различные виды в зависимости от объекта противоправных посягательств. В качестве такового устанавливалась не только область налогов и сборов, но и финансов, предпринимательства, порядка управления.

Правовые нормы, устанавливающие ответственность за нарушение налогового законодательства, отличались несовершенством и усложненностью, поскольку законодатель не использовал в полной мере тот опыт, который у него имелся в сфере кодификации законодательства об административных правонарушениях. Отдельные составы нарушений можно было выявить лишь на основе анализа различных нормативных актов, а также отсутствовала надлежащая систематизация соответствующего круга правовых норм, что повлекло необходимость дальнейшего развития и совершенствования такого принципиально нового института налогового законодательства как ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов.

В дальнейшем, при осуществлении кодификации законодательства о налогах и сборах была проявлена последовательность в систематизации правовых норм, регламентирующих ответственность за совершение налоговых правонарушений. Четко прослеживается тенденция к формированию на основе теории права отраслевого правового института данной ответственности. Это проявилось в ст. 2 НК РФ, которая содержит норму, устанавливающую одну из сфер властных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, а также в главе 15 НК РФ, где представлен обособленный комплекс юридических норм, регулирующих указанные правоотношения.

Институт налогового законодательства, регламентирующий ответственность за совершение налоговых правонарушений, является сложным структурным образованием, что обусловлено спецификой правоотношений, которые регулируются данными правовыми нормами. В НК РФ предусмотрены модели поведения, которых налогоплательщики должны придерживаться, следуя правовым предписаниям налогового законодательства. Важным является то, что в НК РФ предусмотрен общий запрет для налогоплательщиков как участников налоговых правоотношений не совершать противоправные деяния, за которые НК РФ устанавливает ответственность. В развитие этого принципиального положения в главе 15 НК РФ предусмотрены подинституты в виде относительно обособленных правовых норм, которые последовательно определяют особенности основных признаков налогового правонарушения.

В связи с этим можно говорить о подинститутах правового института налоговой ответственности, которые устанавливают в НК РФ ряд ключевых элементов.

Во-первых, виды общественных отношений, регулируемых и охраняемых налоговым законодательством, которым правонарушение причиняет или может причинить вред, что создает предпосылки для дифференциации объектов налоговых правонарушений на общий, родовой и непосредственный с последующей классификацией налоговых правонарушений.

Во-вторых, нормы, указывающие на общие и конструктивные признаки субъектов налогового правонарушения, что позволяет дифференцировать их на определенные категории и вести речь о возможностях реализации принципа индивидуализации ответственности. Новеллой данного подинститута стало признание субъектами налоговой ответственности юридических лиц.

В-третьих, нормы, устанавливающие в общем виде элементы объективной стороны налоговых правонарушений, а также конкретные внешние проявления налогового правонарушения (глава 16 НК РФ), исходя из чего они дифференцированы на определенные виды.

В-четвертых, в главе 15 НК РФ предусмотрен относительно обособленный комплекс правовых норм, характеризующих вероятное психическое отношение субъекта налоговых правонарушений к совершаемому им общественно-вредному деянию и его последствиям. Это довольно значительное количество правовых норм, учитывающих, что субъектами налоговых правонарушений могут быть физические и юридические лица.

Предусматривая в НК РФ институт ответственности за совершение налоговых правонарушений, законодатель воспользовался тем опытом, который сложился при кодификации уголовного и административного законодательства. С формальной точки зрения глава 15 НК РФ представляет собой систему положений, устанавливающих общие правила привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. На формирование этой системы более всего повлияла концепция Общей части КоАП РСФСР. Однако, несмотря на это влияние, результатом нормотворческой деятельности в области указанных правоотношений стало появление института налогового законодательства, отличающегося особой социально-правовой природой, то есть наличием финансовых санкций и правовосстановительных мер, определенным кругом объектов правонарушений, определением в качестве субъектов ответственности физических и юридических лиц, имеющих статус налогоплательщиков, налоговых агентов и др. Эти особенности, будучи новшеством для российской правовой системы, создали предпосылки для теоретического осмысления данных правовых положений в целях определения основных свойств и сущности ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Ответственность за налоговые правонарушения может быть признана особым видом юридической ответственности, поскольку согласно критериям, позволяющим разграничить различные виды юридической ответственности, налоговая ответственность отличается целым рядом особенностей:

1. Налоговая ответственность предполагает применение мер государственного принуждения к особому кругу субъектов, среди которых юридические лица - организации и физические лица. При этом их можно признать специальными субъектами налоговых правонарушений, т.к. они обладают специальными признаками, то есть являются налогоплательщиками, участниками налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях.

2. Основанием возникновения властных отношений по привлечению к налоговой ответственности являются юридические факты - налоговые правонарушения, составы которых систематизированы в нормах НК РФ. При этом предусмотрены общие положения об ответственности и юридические конструкции конкретных составов налоговых правонарушений не тождественных административным.

3. Меры государственного принуждения за совершение налоговых правонарушений, предусмотренные налоговым законодательством, отличаются определенной спецификой, которая проявляется в двух компонентах налоговой ответственности - штрафном и восстановительном. Если штрафную ответственность можно унифицировать, то правовосстановительная ответственность неизбежно останется собственно налоговой, а правонарушитель будет претерпевать соответствующие меры принуждения.

4. Налоговая ответственность имеет особый процессуальный порядок реализации, который, по мнению некоторых ученых, осуществляется через комплекс процессуальных отношений двухэтапного характера, когда первый этап реализуется на основе норм ст. 100 НК РФ, а второй требует применения не только норм НК РФ, но и норм Арбитражного процессуального кодекса РФ. Необходимо указать, что первый этап реализации ответственности за совершение налоговых правонарушений также отличается особым порядком, не тождественным досудебному производству по делам об административных правонарушениях, поскольку налоговый контроль, процесс которого охватывает деятельность по выявлению признаков налоговых правонарушений, доказыванию вины правонарушителя и оформлению полученных данных, предусмотренных особым процессуальным документом - актом налоговой проверки.

Все перечисленные особенности не позволяют признать налоговую ответственность разновидностью административной ответственности, хотя можно говорить о сходстве отдельных признаков этих видов ответственности.

В Республике Беларусь, России и на Украине стал складываться комплексный институт ответственности за нарушение налогового законодательства. Особенность стран СНГ заключалась в том, что один и тот же правовой акт содержал нормы, закрепляющие составы правонарушений, за которые назначались финансовые санкции и административные штрафы, налагаемые на налогоплательщиков — правонарушителей. Одновременно в России, на Украине и в Республике Беларусь действовали кодексы об административных правонарушениях и иные правовые документы, предусматривающие административную ответственность за правонарушения в налоговой сфере, а также предпринимательской деятельности.

Подобного рода сложные юридические конструкции неизбежно повлекли возникновение проблем в области правоприменительной деятельности вследствие коллизии правовых норм, регулирующих привлечение налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства. В результате, в России, Белоруссии и на Украине возникла неопределенность правовой природы ответственности за нарушение налогового законодательства, поскольку в реформируемом административном законодательстве сохранились прежние (периода 80-х годов) нормы об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах гражданами. В то же время налоговые органы получили право налагать административные штрафы, закрепленные не кодексами об административных правонарушениях, а специальными законами, устанавливающими полномочия налоговых органов, что свидетельствует об усилении административной ответственности за налоговые правонарушения.

Параллельно свое развитие стал получать институт налоговой (финансовой) ответственности за нарушения налогового законодательства. Это неизбежно вело к возникновению вопроса о совершенствовании и административного, и налогового законодательства. Если первое нуждалось в существенном обновлении, то второе требовало переработки и кодификации, в том числе правовых норм, регулирующих применение мер государственного принуждения за нарушение налогового законодательства.

Административное законодательство в силу своей правовой природы служит основой для такой формы государственной деятельности как управление, поэтому входящие в его структуру законодательные акты определяют статус и содержание деятельности органов государственного управления, к числу которых относятся налоговые органы, обеспечивающие управление в интересах обеспечения правопорядка в налоговой сфере. Правовую основу их деятельности прежде всего составляет Закон РФ «О налоговых органах РФ», предусматривающий полномочия налогового ведомства (ст. 7), которые в свою очередь находят детализацию в Налоговом Кодексе РФ.

В ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» содержатся нормы, устанавливающие меры государственного принуждения, которые данное ведомство могло применять в отношении налогоплательщиков. Упомянутая статья определяла меры предупреждения противоправного поведения налогоплательщиков, меры пресечения совершаемых ими правонарушений, меры защиты (восстановительные меры), а также основания административной ответственности должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в совершении административных правонарушений в области налогов (п. 12 ст. 7). Такой подход не имеет аналогов среди правовых актов, регулирующих правовой статус государственных органов управления в Российской Федерации. При определении их полномочий ограничились закреплением в основном предупредительных мер, мер по пресечению противоправного поведения, а в отдельных случаях правовосстановительных мер.

При систематизации налогового законодательства в НК РФ был определен статус налоговых органов (ст. 31), среди полномочий которых установлена возможность применения мер предупреждения и пресечения противоправного поведения налогоплательщиков, а также правовосстановительных мер, в чем прослеживается сходство ст. 7 Закона «О налоговых органах РФ» и ст. 31 НК РФ. Что касается применения мер государственного принуждения за совершенные правонарушения в сфере налогов, то в законодательстве разграничена административная ответственность граждан — должностных лиц учреждений, организаций за совершение административных правонарушений в области налогообложения (п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ») и налоговая ответственность за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов (глава 16 НК РФ). Необходимо отметить факт закрепления на законодательном уровне возможности использования в борьбе с правонарушениями в области налогов финансовых санкций и административного взыскания в виде штрафа.

Дифференцированный подход к установлению ответственности за совершение правонарушений в области налогов и, в частности, включение в п. 12 ст. 7 Закона «О налоговых органах РФ» комплекса норм устанавливающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, а также наличие в КоАП РСФСР ст. 156.1 привело к появлению в структуре правового института административной ответственности подинститута административно-налоговой ответственности как относительно самостоятельной системы норм, регулирующей административно-правовые отношения, основанием возникновения которых служат юридические факты - административно-налоговые правонарушения, элементы состава которых позволяют отграничить их от иных административных правонарушений. К таким элементам состава относятся объект, объективная сторона, субъект, что позволяло в перспективе рассматривать возможность закрепления в КоАП РФ соответствующей логически упорядоченной системы составов административных правонарушений. Характерная черта подинститута административно-налоговой ответственности заключалась в том, что в процессе его применения в практической деятельности налоговых органов он мог сочетаться с иными мерами государственного принуждения, предусмотренными ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ», ст. 31 НК РФ.

В процессе совершенствования административного законодательства в КоАП РФ были объединены нормы об административных правонарушениях, субъектами которых являются граждане и организации, что позволило в основном разрешить проблему систематизации федерального законодательства, которое в период с 1991 по 2001 годы предусматривало административную ответственность только юридических лиц или юридических и физических лиц за различные правонарушения. Этот процесс лишь отчасти затронул подинститут административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и институт ответственности за совершение налоговых правонарушений, что проявилось в изменении в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» системы мер государственного принуждения, которые налоговые органы могли применять к правонарушителям. Из ст. 7 Закона был исключен п. 12, положения которого стали частью главы 15 КоАП РФ, где сосредоточены нормы об ответственности за административные правонарушения в сфере налогов и сборов, а также финансов и рынка ценных бумаг. Одновременно в Налоговом кодексе были сохранены нормы права, регулирующие общественные отношения, возникающие при привлечении налогоплательщиков к ответственности согласно гл. 15, 16 НК РФ, что позволяет говорить о том, что в современных условиях на законодательном уровне закреплена система мер государственного принуждения, которые могут применяться к правонарушителям в области налогообложения. Ее особенность заключается в том, что применение финансовых санкций к налогоплательщикам опирается на нормы налогового законодательства, а применение административного наказания в виде штрафа к должностным лицам предприятий, учреждений и организаций - на положения КоАП РФ. Учитывая положения теории административного права, это позволяет сделать вывод о существовании в структуре института административной ответственности подинститута административно-налоговой ответственности.

Таким образом, в законодательстве появились нормы, фактически дублирующие друг друга. Проблемным является рассредоточение правонарушений в области налогов по разным кодексам, что оставляет открытым вопрос о допустимости отраслевой ответственности за совершение данных правонарушений. В связи с этим неизбежна дальнейшая нормотворческая работа, которая позволила бы на научной основе разрешить проблему конкуренции налоговых и административно-правовых норм, регулирующих правоотношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за противоправные деяния в сфере налогов и сборов.

В российском законодательстве существует межотраслевая группа норм, регламентирующих противоправные деяния, складывающиеся в области налогообложения. Для обозначения подобного рода правонарушений предлагается использовать термин «налоговый деликт» как собирательное понятие. С этой точки зрения налоговый деликт определяется как незаконное деяние налогоплательщика, посягающее на общественные отношения в области налогообложения, квалификация которого требует комплексного анализа норм об ответственности налогоплательщиков предусмотренных главами 15 и 16 НК РФ, главой 15 КоАП РФ, главой 22 УК РФ, а также рядом иных правовых актов, регламентирующих вопросы налогообложения.

Налоговые деликты анализируются с учетом такого их признака как объективная сторона, на основе которого выделяются административно-налоговые деликты и уголовно-налоговые деликты. Законодатель применил при формировании диспозиций норм регламентирующих административные, налоговые правонарушения и отдельные преступления в сфере экономической деятельности принцип смешанной противоправности. Вследствие этого административно-налоговым деликтом является незаконное деяние, внешняя форма которого проявляется на основе принципа смешанной противоправности и зафиксирована одновременно в НК РФ и в КоАП РФ в виде родственных составов правонарушений. Административно-налоговый деликт представляет собой правовую категорию общего характера, которая порождена сохранением в налоговом законодательстве института отраслевой правовой ответственности. Исходя из этого, административно-налоговый деликт можно рассматривать как промежуточный результат нормотворческой деятельности при формировании института ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Устранение на законодательном уровне признаков, дифференцирующих административное и налоговое законодательство, разграничивающих по субъектному составу и иным нюансам, имеющимся в их конструкциях, может привести к тому, что термин «административно-налоговый деликт» будет иметь иное смысловое значение и обозначать правонарушения в области налогов, не являющиеся преступлениями, унифицированная система которых будет зафиксирована либо в КоАП РФ, либо в НК РФ.

В отличие от административно-налогового уголовно-налоговым деликтом является деяние, объективная сторона которого имеет форму, сходную с зафиксированной в НК РФ и в КоАП РФ, а также разграничительные признаки, дифференцирующие родственные составы правонарушений. Столь сложные юридические конструкции привносят трудности в правоприменительную деятельность налоговых органов.

Теоретически возможно создание административно-деликтного права, которое обособит административно-налоговые и налоговые правонарушения. Однако правоприменительная практика показывает, что это породит значительные трудности в разрешении задач, поставленных перед налоговыми органами. Это предопределяет вариант разрешения проблемы унификации налоговых правонарушений, не являющихся преступлениями, путем сосредоточения их в одном правовом документе.

Следует отметить, что существование такой правовой категории как уголовно-налоговый деликт, порождает ряд сложностей правового и организационного характера. Реформирование Госналогслужбы РФ привело к созданию нового органа - налоговой полиции, а затем специализированной службы МВД РФ - ФСЭНП МВД РФ. Это привело к осложнению взаимодействия между налоговыми органами и указанными ведомствами, так как первые выявляют и налоговые, и административно-налоговые правонарушения, и налоговые преступления, а вторые обладают полномочиями расследовать преступные деяния в области налогообложения. ФСЭНП МВД РФ обладает правом выявлять нарушения законодательства о налогах и сборах на основе полномочий милиции, содержащихся в ст. 11 Закона РФ «О милиции», однако не обладает юрисдикционными полномочиями их рассматривать и принимать по ним решения. Поэтому необходима подробная правовая регламентация взаимодействия органов внутренних дел, налоговых органов, выработка и реализация форм такого взаимодействия в ходе практики налоговопроверочной работы. Возможен радикальный вариант - создание, как это было в 1992 году и как это имеет место в зарубежных странах, единого федерального органа исполнительной власти, обладающего универсальными полномочиями в области обеспечения налогового правопорядка.

Принципиально важное значение имеет внешняя форма налогового законодательства, в том числе та его часть, которая предусматривает ответственность за налоговые деликты. Налоговые органы в целях эффективной борьбы с противоправным поведением налогоплательщиков должны ориентироваться на материально-правовые нормы, определяющие составы налоговых правонарушений, и опираться на процессуальные нормы, позволяющие выявлять и раскрывать названные деяния. Данный правовой механизм должен найти свое отражение в нормативном правовом акте, который позволил бы должностному лицу налогового органа в пределах подведомственной территории результативно проверять правильность исчисления уплаты налогов и применять к правонарушителям предусмотренные законом меры государственного принуждения.

Единого мнения по поводу разрешения данной проблемы не выработано, однако, можно говорить об определенных тенденциях в области ее законодательного регулирования.

Существует максимально унифицированный вариант налогового законодательства (Кодексы США, Франции, Германии). Другой вариант законодательного регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства связан с допустимостью рассредоточения соответствующих норм по различным налоговым законам, где они, как правило, концентрируются в отдельных главах или разделах (Япония, Великобритания, Италия, Испания).

С учетом мирового опыта предлагается три варианта унификации составов правонарушений в сфере налогообложения.

Первый подход заключается в сосредоточении всех составов правонарушений в сфере налогообложения в КоАП РФ путем исключения глав 15, 16 и 18 из НК РФ.

Второй подход предполагает перенесение норм об ответственности за нарушения налогового законодательства из главы 15 КоАП РФ в главу 16 и 18 НК РФ и дополнение Налогового кодекса следующими разделами:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

правонарушения против исполнения доходной части бюджета;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности;

правонарушения против обязанности по уплате налогов.

Третьим вариантом унификации норм, регулирующих ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения, может быть создание Кодекса РФ о налоговых правонарушениях, который состоял бы из нескольких частей. Раздел первый отводился бы Общей части и содержал задачи и принципы кодекса о налоговых проступках, давал бы определение ответственности за нарушение налогового законодательства, устанавливал виды наказаний и общий порядок их назначения. Вторым разделом являлась бы Особенная часть, предусматривающая конкретные виды нарушений, за которые установлена ответственность. И, наконец, раздел третий был бы посвящен производству по делам о нарушениях налогового законодательства.


Чарухин Денис Юрьевич







Интересное:


Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов
Полномочия Президента России и их конституционное закрепление
Таможенные органы Российской Федерации как субъекты таможенного контроля
Проблема законодательного закрепления понятия «должностное лицо»
Понятие и сущность административной ответственности должностных лиц
Вернуться к списку публикаций