Уголовная ответственность за налоговые преступления в странах ближнего и дальнего зарубежья

В Уголовном кодексе Испании имеется одна норма, содержащая со­став налогового преступления - это пункт 1 статьи 305, расположенной в разделе «Преступления против государственной казны и социальной безопасности». Указанный пункт гласит:

«Тот, кто действием или бездействием причинит ущерб Государст­венной Казне государства, автономии, местной казне, уклоняясь от упла­ты налогов, удержанных сумм или тех сумм, которые должны быть удер­жаны, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо используя казенные деньги тем же способом, если сумма недоплаченных налогов, сумма не поступивших удержаний или сумма, подлежащая возврату, либо сумма необоснованно полученных казенных средств или используемых казенных средств превышает 15 миллионов песет, - наказывается тюремным заключением на срок от од­ного года до четырех лет…».

Уголовное законодательство Дании также содержит одну норму, ус­танавливающую ответственность за совершение налогового преступления - это § 289 Главы 28 «Стяжательские преступления» УК Дании, который имеет следующее содержание:

«Любое лицо, которое виновно в уклонении от уплаты налогов (в соответствии с Законом о Налоговом Контроле), особо серьезного по сво­ему характеру, подлежит тюремному заключению на срок до четырех лет...».

Проведем сопоставление указанных уголовно-правовых норм друг с другом и соответствующими нормами уголовного законодательства РФ.

Прежде всего, обратим внимание на место расположения «налого­вых норм» в системе уголовного законодательства тех или иных стран.

Уголовное законодательство Республики Беларусь, Республики Ка­захстан, а также Латвийской и Эстонской республик, подобно уголовному законодательству РФ, относят налоговые преступления к преступлениям в сфере экономики.

Законодатель Испании, с учетом специфического характера общест­венно опасных последствий налогового преступления, поместил преду­сматривающую его статью в специальном разделе, в котором сгруппиро­ваны все преступления, так или иначе причиняющие ущерб государствен­ной казне и социальной безопасности (таможенные преступления, престу­пления, связанные с уклонением от уплаты социальных взносов).

Особый взгляд на сущность налогового преступления продемонст­рирован законодателем Дании, который поместил предусматривающий его параграф наряду с параграфами, предусматривающими уголовную от­ветственность за различные формы хищения имущества, в главе с назва­нием «Стяжательские преступления».

Как видно, позиции законодателей разошлись и в подходе к реше­нию вопроса о количестве норм, содержащих состав налогового преступ­ления.

Так в УК Республики Казахстан, как и в УК РФ, имеется два состава налоговых преступлений: ст. ст. 221 и 222 («Уклонение граждан от упла­ты налога» и «Уклонение от уплаты налогов с организаций» соответст­венно). При этом, исходя из сопоставления размера санкций указанных норм, можно сделать вывод о том, что и законодатель Казахстана, подоб­но российскому законодателю, исходит из представления о большей сте­пени общественной опасности уклонения от уплаты налогов с организа­ций, нежели с физического лица.

Вывод о том, что и УК Латвии предусматривает два состава налого­вых преступлений в зависимости от того, с организаций или физических лиц не уплачен налог, можно сделать на основе систематического толко­вания диспозиций ст. 218 «Уклонение от уплаты налогов» и ст. 219 «Ук­лонение от представления декларации» (в ст. 219 имеется в виду уклоне­ние от уплаты налогов с физического лица). Однако, латвийский законо­датель, в отличие от российского и казахского, исходит, в целом, из пред­ставления об одинаковой степени общественной опасности деяний, свя­занных с уклонением от уплаты налогов как с организации, так и физиче­ского лица (за исключением случаев причинения в результате уклонения ущерба в крупном размере - установление указанного обстоятельства ве­дет к усилению уголовной ответственности руководителя организации, но никоим образом не влияет на ответственность физического лица).

Уголовное законодательство Республики Беларусь, а также Дании и Испании ограничивается одной статьей, предусматривающей ответствен­ность за налоговые преступления.

Особый подход к разрешению этого вопроса продемонстрирован законодателем Эстонской республики.

Анализ ст. 148-1 УК Эстонии позволяет сделать вывод о том, что правомочное должностное лицо, представляющее интересы налогопла­тельщика - юридического лица (или учреждения) может быть привлечено к уголовной ответственности за нарушение Закона о налогообложении или законов о налогах, только по частям 8, 9 и 10 си. 148-1 УК, в то время как налогоплательщик - физическое лицо будет нести ответственность по частям 1-7, 9 и 10. Однако, судя по равенству санкций частей 2-7 и 8 ст. 148-1, законодатель Эстонии также исходит из представления об одинако­вой степени общественной опасности нарушений налогового законода­тельства, вне зависимости от того, были они совершены представителем юридического лица (учреждения) или физическим лицом.

На наш взгляд, именно законодатели Эстонии, Испании, Дании и Белоруссии демонстрируют единственно правильный подход к оценке степени общественной опасности налоговых преступлений - уклонение от уплаты налогов характеризуется одинаковой степенью общественной опасности, вне зависимости от того, является оно уклонением от уплаты налогов с физического лица или с организации (юридического лица). По­этому мы солидарны с теми авторами, которые полагают, что дифферен­цировать составы налоговых преступлений следует не по субъекту укло­нения, а по фактическому размеру причиненного ими ущерба. Перейдем к сравнению таких элементов состава преступления, как объективная и субъективная стороны.

Прежде всего, обратим внимание на то, что при конструировании исследуемых нами диспозиций законодатели Казахстана, Белоруссии, Да­нии, Испании и в какой-то мере Латвии, как и законодатель РФ, использо­вали понятие «уклонение от уплаты налогов». При этом само понятие в перечисленных УК не раскрывается.

Строго говоря, понятие «уклонение от уплаты налога» используется и в законодательстве многих других стран. К примеру, в странах, чье за­конодательство относится к системе англо - саксонского права, факты нарушения порядка налогообложения уже сравнительно давно охватыва­ются таким родовым понятием, как «tax evasion», что в переводе на рус­ский язык, как раз и означает «уклонение от уплаты налога». На наш взгляд, распространенность использования понятия «укло­нение от уплаты налога» в уголовном законодательстве зарубежных стран, является еще одним дополнительным аргументом отсутствия необ­ходимости замены его каким-либо другим понятием в УК РФ. Особенность позиции, занятой в вопросе использования понятия «уклонение от уплаты налогов» законодателем Латвийской республики заключается в том, что он использовал указанное понятие при конструи­ровании диспозиции только одной из двух статей УК, предусматриваю­щих ответственность за совершение налоговых преступлений, а именно статьи 218 «Уклонение от уплаты налогов». При этом логическое толко­вание указанной нормы позволяет нам прийти к выводу, что под уклоне­нием от уплаты налогов латвийский законодатель понимает только неис­числение и (или) неперечисление налоговых платежей. Иначе непонятно, зачем потребовалось альтернативное выделение таких уголовно-наказуемых, с точки зрения латвийского законодателя, деяний, как сокры­тие (занижение) доходов, прибыли или других облагаемых налогом объ­ектов. Однако окончательный и в полной мере обоснованный ответ на этот вопрос может быть дан лишь на основе изучения положений дейст­вующего налогового законодательства Латвийской республики, что выхо­дит за рамки предмета настоящего исследования.

Итак, только законодатель Эстонии не использовал понятие «укло­нение от уплаты налогов» при конструировании диспозиции «налоговой» статьи УК. На наш взгляд, это следует объяснить исключительно тем об­стоятельством, что УК Эстонии криминализировал такое деяние, как вос­препятствование деятельности управляющего налогами при осуществле­нии им контроля, которое не относится к способам уклонения от уплаты налогов.

Какие же способы уклонения от уплаты налогов являются уголовно-наказуемыми с точки зрения исследуемых нами уголовно-правовых норм?

Исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов установлен только УК Казахстана и Республики Беларусь. Однако воз­можно, что и законодатели этих стран, подобно российскому, столкнув­шись с проблемой применения «налоговых норм» уголовного законода­тельства и объективной невозможностью организовать на их основе эф­фективную борьбу с налоговой преступностью, откажутся от закрытого перечня способов уклонения.

Законодатель Испании не перечисляет конкретные способы уклоне­ния, ограничиваясь указанием на то, что оно может быть совершено как посредством действия, так и бездействия, что позволяет нам предполо­жить, что УК Испании, подобно УК РФ, криминализировал любые воз­можные способы уклонения от уплаты налогов.

Такой однозначный вывод нельзя сделать относительно § 289 УК Бельгии, так как непосредственно в диспозиции указанной нормы имеется ссылка на Закон Бельгии о налоговом контроле, что заставляет нас пред­положить о том, что именно в названном правовом акте и перечислены конкретные способы уклонения от уплаты налогов. Возможно, такой под­ход следовало бы применить и при конструировании диспозиций ст. ст. 198, 199 УК РФ - избавить диспозиции указанных статей от перечисления конкретных способов уклонения, одновременно снабдив их ссылкой на НК РФ, в котором и определить перечень наказуемых способов уклонения от уплаты налогов (то, что не образует состав налогового правонаруше­ния, не может образовывать и состав налогового преступления).