Специальный случай освобождения от уголовной ответст­венности за налоговые преступления

Очевидно, что в таких ситуациях говорить о том, что обвиняемые способствовали раскрытию преступлений, по меньшей мере, ошибочно. Отметим, что это не единичные случаи. Ряд аналогичных примеров может быть продолжен. И как же на это реагируют надзирающие органы? Они, по-видимому, глубоко не задумываясь, утверждают постановления о пре­кращении уголовных дел.

Часто в постановлениях о прекращении уголовных дел за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием в качестве действия обви­няемого, способствующего раскрытию преступления, рассматривается добровольное и своевременное представление им для проверки всех до­кументов финансово-хозяйственной деятельности. Это уже хотя бы что-то. Однако данное обстоятельство скорее свидетельствует о воздержании обвиняемого от противоправных действий, выражающихся в сокрытии или уничтожении соответствующих документов, чем об активном поведе­нии, направленном на способствование раскрытию преступления.

Лишь изредка можно обнаружить классические примеры способст­вования раскрытию преступления, состоящие в раскрытии механизма и способов совершения преступления, изобличении других его участников.

Следующим условием освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием является добровольное возмещение ущерба причиненного преступлением. В этой связи также возникает ряд проблемных вопросов: из каких сумм склады­вается ущерб, подлежащий возмещению, кто должен возмещать причи­ненный ущерб, когда и каким образом этот ущерб должен быть возме­щен?

В юридической литературе под ущербом, причиняемым в результате совершения налоговых преступлений, понимается конкретная сумма на­логов, которая не поступила в бюджеты различных уровней, а также во внебюджетные фонды в результате преступного уклонения от их уплаты. Эта точка зрения является общепризнанной и, на наш взгляд, единственно верной. Однако, исходя из такого понимания ущерба, причиняемого нало­говыми преступлениями, следует констатировать парадоксальный факт - лицу, уклоняющемуся от уплаты налогов с организаций, выгоднее быть привлеченным к уголовной ответственности, которая, после «доброволь­ного» возмещения им ущерба, будет прекращена в связи с деятельным раскаянием, без каких-либо неблагоприятных для него последствий, чем понести ответственность за налоговое правонарушение в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Кодексом Российской Федерации об админи­стративных правонарушениях.

В соответствии со ст. 75 НК РФ налогоплательщики в случае уплаты налогов в более поздние, чем это установлено налоговым законодательст­вом, сроки обязаны выплатить пеню в размере 1/ 300 ставки рефинанси­рования за каждый день просрочки. Помимо этого, в соответствии с пунк­том 3 ст. 122 НК РФ, умышленная неуплата или неполная уплата сумм на­лога в результате занижения налоговой базы и т.п., влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм нало­гов. Таким образом, в соответствии с НК РФ, в случае выявления факта уклонения от уплаты налога, на налогоплательщика налагается обязан­ность не только погасить недоимку по налогу, но и выплатить пени и штраф (отметим, что сумма пеней и штрафа в некоторых случаях может значительно превышать размер самой недоимки). Кроме того лицо, ви­новное в совершении налогового правонарушения, подлежит администра­тивной ответственности в соответствии со ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях («Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской от­четности») в виде штрафа. Освобождение же от административной ответ­ственности в связи с добровольным погашением недоимки по налогам не предусматривается.

На то обстоятельство, что требования одного только добровольного возмещения недоимки по налогам (при соблюдении прочих условий дея­тельного раскаяния) явно недостаточно для прекращения уголовного дела в связи с деятельным раскаянием, обращают внимание как правоприменительные органы, так и некоторые ученые-исследователи. При этом они подкрепляют свою точку зрения, ссылаясь на пункт 18 постановления Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 года № 8 «О некоторых во­просах применения судами Российской Федерации уголовного законода­тельства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», которое разъясняет, что «по уголовным делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджет­ную систему РФ денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск о взыскании с виновного штрафа и пе­ни...» Достаточно вольно трактуя этот пункт, они делают вывод, что Верховный Суд под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает, как саму недоимку, так и штрафные санкции.

Представляется, что такая распространительная трактовка ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, не только «не совсем юриди­чески корректна», как признает это и сам П.С. Яни, но и недопустима. На­помним в этой связи, что правовая система Российской Федерации пре­доставляет судам право толковать закон, а не изменять и, тем более, не дополнять его. Поэтому Верховный Суд и воздержался от непосредствен­ного отнесения пеней и штрафов к ущербу, причиняемому налоговыми преступлениями, и выделил их отдельно. Проблема включения в общую сумму, подлежащую уплате обвиняемым для прекращения возбужденного в отношении него уголовного дела в связи с деятельным раскаянием, кро­ме недоимки по налогам еще и пеней и штрафов может быть решена толь­ко на законодательном уровне посредством внесения соответствующих изменений в примечание 2 к ст. 198 УК РФ.

Исходя из буквального смысла закона, ущерб, причиненный налого­вым преступлением, должен быть возмещен лицом, его совершившим, то есть, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 198 УК, конкретным физическим лицом или, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199, руководителем и (или) главным бухгалте­ром организации. Если в первом случае все предельно ясно, то во втором возникают определенные проблемы, которые, на наш взгляд, незаслужен­но обойдены вниманием исследователей. Остановимся на рассмотрении этих проблем.

Анализ следственной практики показывает, что такое условие дея­тельного раскаяния, как возмещение ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов с организаций, считается выполненным независимо от того, кем ущерб был возмещен, будь то сам(и) обвиняемый(ые), возглав­ляемая им организации, организация, которую он возглавлял (в которой занимал должность главного бухгалтера) в то время, когда преступление было совершено, либо вообще посторонняя организация.

Если, как это было указано, толковать содержание примечания 2 к ст. 198 УК РФ буквально, то законным следует признать только первый вариант. В то же время, если обратиться к Налоговому кодексу РФ, то, по общему правилу, недоимка по налогам (в том числе и образовавшаяся в результате совершения налогового преступления) должна быть возмещена налогоплательщиком, то есть в данном случае самой организацией. Кроме того, НК предусматривает возможность погашения недоимки и третьими лицами. Таким образом, с точки зрения Налогового кодекса, нет никакой разницы - кем конкретно недоимка будет возмещена, лишь бы она была возмещена. Полагаем, что при ответе на вопрос, кто же все-таки должен возмещать ущерб, причиненный налоговым преступлением, следует руко­водствоваться Налоговым кодексом: именно он регулирует общественные отношения в сфере уплаты налогов, охрану которых и обеспечивают ст. ст. 198, 199 УК РФ. Обратим внимание, что указанную позицию заняла и Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ.

Отменяя решение Останкинского районного суда в части удовле­творения гражданского иска о взыскании с руководителей АОЗТ «Тарос Корпорейшен» И. и К. в доход государства в счет возмещения причинен­ного в результате совершения преступления ущерба денежной суммы в размере недоимки по налогам, Судебная коллегия исходила из следующе­го:

1) плательщиками налогов, в уклонении от уплаты которых признаны ви­новными И. и К., являются только юридические лица, и обязанность по их уплате лежит на АОЗТ «Тарос Корпорейшен»;

2) удовлетворяя гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К., суд фактически переложил обязанность по уплате недоимки по нало­гам на ненадлежащих налогоплательщиков;

3) удовлетворение гражданского иска о взыскании не уплаченных АОЗТ налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст. 199 УК РФ, за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе;

4) денежные суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит взыскивать с фирмы «Тарос Корпорейшен».

То есть такое условие освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления, как полное возмещение ущерба, причиненно­го преступлением, нужно считать соблюденным независимо от того, был ли ущерб возмещен организацией, самим обвиняемым либо третьим ли­цом, по договоренности с ним.

Отметим, что среди работников правоприменительных органов ши­роко распространенным является мнение о том, что следовало бы требо­вать возмещения ущерба именно от лица, непосредственно совершившего налоговое преступление, и только в случае фактического его возмещения именно им, рассматривать вопрос о возможности прекращения уголовно­го дела в связи с деятельным раскаянием.

Во-первых, такой вариант возмещения они считают наиболее соот­ветствующим принципу справедливости в уголовном праве. Во-вторых, такой подход к решению проблемы, на их взгляд, наиболее эффективно способствовал бы предупреждению совершения налоговых преступлений. В-третьих, это соответствовало бы общему порядку возмещения вреда, предусмотренному действующим уголовным законодательством. Пред­ставляется, что такой подход к решению проблемы нецелесообразен.

Справедливость ни в коей мере не пострадает, если ущерб, причи­ненный преступлением, предусмотренным ст. 199 УК РФ, будет возмещен организацией, а не лицом, непосредственно его совершившим. Ведь никто и ничто не мешает организации, возместившей ущерб, причиненный на­логовым преступлением, обратиться в суд с иском к своему руководителю о взыскании с него ущерба, причиненного организации в результате его деятельности. Почему же до сих пор судебной практике такие иски неиз­вестны? Да потому, что, уклоняясь от уплаты налогов, руководители в большинстве случаев действуют не только в своих личных корыстных ин­тересах, но и в интересах иных работников организации, а подчас и в ин­тересах ее самой.

Что касается эффективности в области предупреждения налоговых преступлений, то при указанном подходе к возмещению ущерба, их едва ли стало бы меньше. Скорее, больше бы стало фиктивных руководителей организаций, призванных выступать в роли «мальчиков для битья», всю деятельность за которых фактически осуществляли бы совсем другие ли­ца.