Что касается привходящего фактора в виде тех или иных действий банковских работников, и его влияния на развитие причинно-следственной связи, то особых проблем с его оценкой на практике возникнуть не должно. В этой связи следует упомянуть Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-0 но ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи II Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее - Определение).
В указанном Определении Конституционный Суд РФ разъяснил, что положение Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 о том, что обязанность налогоплательщика - юридического лица об уплате налога считается исполненной со дня списания кредитным учреждением соответствующего платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, касается только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизма судебной защиты.
В связи с критикой мнения о формальности составов налоговых преступлений, а также в связи с необходимостью уточнения самого понятия ущерба, причиняемого в результате нарушений налогового законодательства, проведем подробный анализ этого понятия.
Большая часть авторов, исследующих проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, полагает, что общественно опасные последствия, наступающие в результате их совершения, сводятся к ущербу в виде упущенной выгоды. Позволим себе не согласиться с этой точкой зрения.
Во-первых, абсолютно недопустимо, с точки зрения правил формальной логики, определять одну разновидность группового понятия через другую. Обратим внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, реальный ущерб и упущенная выгода, с точки зрения гражданского права, суть разновидности одного группового понятия - убытков. Никаких оснований для того, чтобы, применяя одни из основных понятий гражданского права в праве уголовном, придавать им абсолютно не соответствующий их значению смысл, нет.
Во-вторых, суть вреда, причиняемого в результате уклонения от уплаты налогов государству, органам местного самоуправления, государственным внебюджетным фондам, никоим образом не может быть сведена к упущенной выгоде.
Обратим внимание, что с точки зрения гражданского права упущенная выгода не существует самостоятельно - она всегда обусловлена нарушением конкретного права (причинением реального ущерба). Если предположить, что в результате нарушения налогоплательщиком налогового законодательства нарушается право государства на получение от него денежных средств, в виде налогов, то упущенная выгода не выражается в общей сумме этих налоговых преступлений, а может быть лишь рассчитана, исходя из нее. В этой связи, под упущенной выгодой следует понимать пени, взыскиваемые с налогоплательщика за неполную или несвоевременную уплату налогов. Сумма же недоплаченных (неуплаченных) налоговых платежей образует общую сумму, понесенного государством реального ущерба.
О реальности ущерба причиняемого налоговыми преступлениями свидетельствует и тот факт, что налоговые поступления являются основным источником формирования доходной части бюджетов всех уровней, а также внебюджетных фондов. Так, в соответствии с приложением 4 к Федеральному закону от 30 декабря 2001 года № 194-ФЗ (в ред. Федерального закона от 12.03.2002 № 27-ФЗ, с посл. измен, и дополн.) «О федеральном бюджете на 2002 год» налоговые доходы составляют 81,2 % от всех доходов федерального бюджета в 2002 году. Поэтому говорить о налоговых доходах в том смысле, что их могло бы и не быть, то есть рассматривать их в качестве упущенной выгоды - значит поставить под сомнение саму возможность существования государства.
В соответствии со ст. 169 Бюджетного кодекса РФ, составлению бюджетов предшествует разработка прогнозов социально-экономического развития Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований и отраслей экономики. Прогноз социально-экономического развития территории разрабатывается на основе данных социально-экономического развития территории за последний отчетный период, прогноза социально-экономического развития территории до конца базового года и тенденций развития экономики и социальной сферы на планируемый финансовой год (ст. 173 БК РФ). Таким образом, составлению бюджета предшествует серьезная аналитическая работа, на основе которой делаются, в том числе, и выводы о прогнозируемых объемах налоговых поступлений. Прогнозируемыми их следует считать не в том смысле, что они могут быть, а могут и не быть, а в смысле того, что реальное экономическое развитие страны может внести в них свои коррективы.
Доходы бюджета должны соответствовать его расходам настолько, насколько это соответствие вообще можно обеспечить, исходя из состояния экономики. В этом заключается суть принципа сбалансированности бюджета, закрепленного в ст. 33 БК РФ и являющегося одним из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации. Планируя свою финансовую деятельность, государство исходит, прежде всего, из наличия необходимых финансовых средств на каждый определенный момент времени. Устанавливая обязанность налогоплательщиков уплатить к определенному моменту времени налоги, оно и планирует получить их не позднее установленного срока, чтобы также своевременно профинансировать расходные статьи бюджета. Поэтому фактическое непоступление налога до установленного предельного срока уплаты еще не может причинить ущерб государству, а вот после истечения этого срока государство несет реальный ущерб.
Относительно предложенной нами трактовки общественно опасных последствий налоговых преступлений, как реального ущерба, могут возразить, что неправомерное использование того, что еще фактически не поступило в собственность, не вошло в общую массу наличного имущества, не может причинить реальный ущерб. Отвечая на это возражение, приведем в качестве примера договор аренды.
По договору аренды одна сторона, именуемая арендодателем, передает другой стороне, именуемой арендатором, имущество за плату во временное пользование. Какие же убытки причиняются арендодателю арендатором, не уплачивающим арендную плату. Очевидно, что это убытки в виде реального ущерба, так как причиняются они арендодателю арендатором в результате нарушения последним права первого на получение арендных платежей. Таким образом, констатация факта причинения реального ущерба не сводима исключительно к случаям изъятия уже имеющегося у собственника имущества. Реальный ущерб - это не только нарушение права собственности, но и нарушение права на получение в собственность.
А теперь, с некоторой степенью условности рассмотрим отношения, возникающие между государством и налогоплательщиком, в качестве отношений, возникающих на основании заключенного между ними договора. По этому договору государство, на основании выдаваемого налогоплательщику свидетельства о государственной регистрации, предоставляет ему право занятия на своей территории предпринимательской деятельностью, обеспечивает его безопасность, создает условия для экономического развития и т.п., а налогоплательщик обязывается уплачивать за это государству плату, в виде налоговых платежей. Очевидно, что и в этом случае можно говорить, что вследствие неуплаты одной из сторон (налогоплательщиком) обусловленных договором платежей, другой стороне (государству) причиняется реальный ущерб.
Итак, налоговые преступления относятся к категории преступлений с материальным составом. В результате их совершения Российской Федерации, Субъектам федерации, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, причиняется реальный ущерб.
На этом можно было бы поставить точку и сделать вывод о моменте окончания налоговых преступлений, который, применительно к материальным составам совпадает с моментом наступления общественно-опасных последствий.
Однако П.С. Яни высказывает точку зрения, что налоговые преступления являются длящимися преступлениями с материальным составом, поскольку установленная неуголовным законодательством обязанность уплатить налог вовсе не прекращается в момент установленного для ее исполнения срока. А значит и после наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов в крупном размере преступление продолжает совершаться (длиться) до момента его фактического завершения в связи с прекращением преступной деятельности по воле самого лица (при добровольной уплате им недостающей суммы налоговых платежей) или вопреки ей. Указанную позицию критикует И. Звечаровский. При этом он исходит из того, что в случае неуплаты налогоплательщиком налогов по истечении установленного законодательством срока их уплаты, состав преступления не выполняется, так как он уже закончен, а у налогоплательщика сохраняется лишь неуголовно-правовая обязанность уплатить налоговые платежи.
Критика И. Звечаровского позиции, занятой П.С. Яни, представляется нам не вполне убедительной. Поэтому позволим себе привести в настоящей работе дополнительную аргументацию в пользу того, что налоговые преступления не являются длящимися.
