Состав налоговых преступлений

Ряд исследователей полагает, что наряду с виной в форме прямого умысла, обязательным признаком субъективной стороны налоговых пре­ступлений является и цель - неуплата налогов. На наш взгляд, с этой точкой зрения следует согласиться. Такая цель, хотя и не указанная спе­циально в диспозициях ст. ст. 198, 199 УК РФ, однозначно выводится из толкования понятия «уклонение от уплаты налогов», которым, как уже не раз нами отмечалось, охватывается не только само деяние, а и его резуль­тат, ради достижения которого оно собственно и совершается.

В этой связи возникает закономерный вопрос, а всегда ли наруше­ния требований налогового законодательства, связанных с исчислением и уплатой налогов, нацелены именно на неуплату налогов? На наш взгляд, бесспорный утвердительный ответ на этот вопрос можно дать лишь в тех случаях, когда лицо представляет в налоговые органы заведомо неверные сведения, имеющие значение для правильного исчисления и уплаты нало­гов, либо вообще не представляет никаких сведений. В ситуациях же, ко­гда лицо не уплачивает в полном объеме верно исчисленные налоги, не все так однозначно.

Так, в августе 2000 года в районном суде Кировской области рас­сматривалось дело по обвинению директора ООО «РСУ «Монтаж 2000» в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. Зная, что к расчетному счету возглавляемой им организации предъявлены ин­кассовые требования Пенсионного фонда Российской Федерации, он, во­преки требованиям законодательных актов, рассчитывался с поставщика­ми и подрядчиками за выполненные ими работы наличными денежными средствами через кассу организации, минуя расчетный счет в банке. Под­судимый утверждал, что его организация не выполнила налоговых обяза­тельств вследствие крайней необходимости и что в его действиях не было умысла на уклонение от уплаты налогов.

Суд признал эти доводы несостоятельными. Направление свобод­ных денежных средств организации на платежи низшей очередности свидетельствуют о намерении частично уклониться от уплаты налогов. В приговоре отмечено, что мотив и цель совершения таких действий не имеют решающего значения для их правовой оценки.

Определением судебной коллегии по уголовным делам Кировского областного суда приговор оставлен без изменения. Однако Верховный Суд Российской Федерации в протесте в порядке надзора предыдущие решения по данному делу отменил. Основаниями для этого стали отсутст­вие доказательств, которые свидетельствовали бы о цели директора ООО не платить налоги, а также то, что приведенные в приговоре сведения о нарушении директором правил ведения кассовых операций и норм ст. 855 ГК РФ не говорят о намерении уклониться от уплаты налогов. Из положе­ния НК РФ об обязанности каждого налогоплательщика платить в уста­новленный срок налоги, на которые ссылается суд, отметила высшая су­дебная инстанция, не следует, что директор ООО вообще не имел намере­ния их уплатить.

15.11.2001 года Шумихинским районным судом Курганской облас­ти вынесен оправдательный приговор по делу К., обвиняемого по ч. 1 и ч. 2 ст. 199 УК РФ, который, будучи назначенным в установленном порядке внешним управляющим завода, уклонился от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации за 1999 год на сумму 334,7 тыс. рублей, а за 2000 г. - на сумму свыше 216 тыс. рублей, а имеющиеся у за­вода наличные денежные средства использовал по собственному усмот­рению. Принятое решение суд мотивировал тем, что в течение 1999-2000 годов предприятие частично уплачивало страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, что, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии умысла на совершение налогового преступления.

Итак, в последнее время все более отчетливо формируется судебная практика, в соответствии с которой частичная уплата правильно исчислен­ных налоговых платежей при одновременном расходовании наличных де­нежных средств, которых вполне хватило бы для полной уплаты налогов, на производственные нужды (выплату заработной платы, расчеты с по­ставщиками и т.п.), рассматривается в качестве обстоятельства, свиде­тельствующего об отсутствии у лица цели на неуплату налогов в будущем (отсутствия у него умысла на совершение налогового преступления).

Возможно, такой подход следует признать вполне обоснованным или, по крайней мере, справедливым. Действительно, представляя налого­вым органам достоверную информацию о размерах подлежащих уплате налоговых платежей, частично уплачивая правильно исчисленные налоги и направляя неперечисленные в виде налогов денежные суммы на оздо­ровление финансового положения организации, ее руководитель, если не доказано обратное, не имеет умысла на неуплату той или иной суммы на­логов вообще. Ведь не исключено, что он рассчитывает уплатить ее позже вместе с начисленной на нее пеней.

Обозначенная нами проблема должна быть рассмотрена Верховным Судом РФ, причем в самое ближайшее время. Возможно, Пленуму удастся найти более убедительные аргументы в защиту той или иной позиции. В любом случае принятие по данному вопросу однозначного решения именно Пленумом позволит избежать вынесения судами Российской Фе­дерации различных, а порой и взаимоисключающих решений.

Мотив, а также иные цели, за исключением неуплаты налогов, не входят в основной состав налоговых преступлений и не предусмотрены в качестве квалифицирующих признаков. Однако, мотив, который лежит в основе деяния виновного лица, хотя и не имеет значения для квалифика­ции преступления, должен учитываться при назначении наказания в соот­ветствии со статьями 61-64 УК РФ. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность (например, изымание из оборота «сэкономленных» на налогах средств с целью обращения в свою пользу), другое - если руководитель организации пытался спасти ее от разорения по причине непомерного налогового бремени и, уклоняясь от уплаты на­логов, увеличивал фонды, остающиеся в распоряжении организации, спа­сал производство от остановки, а работников - от неминуемого увольне­ния. В последнем случае суды, как правило, рассматривают указанные мо­тивы в качестве обстоятельств, смягчающих наказание.

Так, при рассмотрении уголовного дела по обвинению председателя правления сельскохозяйственного кооператива в совершении преступле­ния, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, суд установил, что подсуди­мый, являясь ответственным за организацию бухгалтерского учета и со­блюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, несмотря на обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, умышлен­но направлял поступавшие денежные средства в нарушение установлен­ного ст. 855 ГК РФ порядка очередности не в ПФР, а на выплату заработ­ной платы работникам, производственные нужды и другие цели. Таким образом, подсудимый уклонился от уплаты страховых взносов, имея ре­альную возможность внести эти взносы в полном объеме.

Обвиняемый не отрицал изложенных обстоятельств, но объяснял содеянное заботой о работниках кооператива, необходимостью приобре­тения сырья, ГСМ, запасных частей для эксплуатации сельскохозяйствен­ной техники, иного выхода из сложившейся ситуации он не видел.

Решая вопрос о наказании, суд учел, в частности, то обстоятельство, что подсудимый длительное время добросовестно трудился в тяжелых финансовых условиях в руководимой им организации, поэтому не счел целесообразным применение к нему реального наказания.

Можно ли квалифицировать деяния налогоплательщиков (предста­вителей налогоплательщиков), правильно исчисливших суммы подлежа­щих уплате налогов, но не уплативших их, при наличии реальной воз­можности сделать это, как совершенные в состоянии крайней необходи­мости? Ряд авторов полагает, что при определенных обстоятельствах можно. К числу таковых Д.Ю. Шахов относит следующие: направление денежных средств, не уплаченных в виде налогов, на выплату заработной платы работникам организации; направление не уплаченных в виде нало­гов денежных средств на расчеты с кредиторам, в тех случаях, когда пол­ная уплата налогов может спровоцировать неминуемое банкротство нало­гоплательщика. При этом автор полагает, что, неправомерно направ­ляя денежные средства на выплату заработной платы наемным работни­кам, налогоплательщик действует в состоянии крайней необходимости, так как причиняет вред охраняемым законом интересам для устранения опасности в виде патологических процессов в организме человека (бо­лезнь, голод), которые могут возникнуть у работников из-за отсутствия у них средств к существованию. В случае же неправомерного удовлетворе­ния требования иных кредиторов во избежание неминуемого банкротства налогоплательщик причиняет государству меньший ущерб, чем ущерб, который мог быть причинен ему в случае полного исполнения обязанно­сти по уплате налога - лишение государства самой возможности после­дующего получения налоговых платежей от данного налогоплательщика вследствие утраты им платежеспособности.

Обратим внимание, что Д.Ю. Шахов практически полностью игно­рирует такое важнейшее условие правомерности крайней необходимости, как неустранимость опасности с помощью других средств.

Неудовлетворительное финансовое состояние налогоплательщика, вследствие которого он теряет возможность своевременного погашения кредиторской задолженности без угрозы наступления состояния банкрот­ства, возникает, не вдруг и не сразу. Этому предшествует значительный промежуток времени, на протяжении которого налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов (ст. 64 НК РФ) или предоставлении на­логового кредита (ст. 65 НК РФ) либо вступить в переговоры со своими кредиторами о реструктуризации задолженности, изменении сроков ее погашения. Таким образом, у налогоплательщика имеется реальная воз­можность предотвращения наступления негативных последствий для себя и других лиц способами, не связанными с причинением ущерба в виде не­уплаченных налогов, что исключает возможность ссылки в описанных А.Ю. Шаховым ситуациях на состояние крайней необходимости.

Отметим, что на статьи 64 и 65 НК РФ ссылается и сам автор. При этом он переворачивает все с ног на голову. По мнению А.Ю. Шахова, представление налогоплательщиком вместе с заявлением о предоставле­нии отсрочки или рассрочки по налогам документально подтвержденных расчетов, доказывающих реальную возможность утраты им платежеспо­собности в случае полного исполнения обязанностей по уплате налогов, даже после фактического нарушения им налогового законодательства, следует рассматривать в качестве подтверждения того, что он принял ре­шение о направлении денежных средств на цели, не связанные с погашением задолженности по налогам, из крайней необходимости.

В заключение рассмотрим вопрос о необхо­димости установления уголовной ответственности за нарушения налого­вого законодательства, совершенные по неосторожности.

Сторонниками криминализации неосторожных нарушений налого­вого законодательства являются, прежде всего, сотрудники ФСНП РФ. По их мнению, это значительно повысило бы эффективность борьбы с нало­говой преступностью, достигшей на современном этапе устрашающих ко­личественных и качественных показателей.

Однако, на наш взгляд, устанавливать уголовную ответственность за неосторожное нарушение налогового законодательства нецелесообразно.

Во-первых, современное налоговое законодательство Российской Федерации достаточно сложно и несовершенно, поэтому признание воз­можности привлечения к уголовной ответственности за неосторожное со­вершение нарушений налогового законодательства может еще более усу­губить тяжелейшее экономическое положение в нашей стране за счет не­избежного, в этом случае, ухода большей части легально действующих сейчас субъектов предпринимательства в «теневой бизнес».

Во-вторых, эффективность борьбы с налоговыми преступлениями можно повысить и на основе уже существующих уголовно-правовых норм, применяя их в строгом соответствии с законом. Потенциал дейст­вующих «налоговых норм» уголовного закона используется в настоящее время крайне неэффективно. Об этом свидетельствует как практика осво­бождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в свя­зи с деятельным раскаянием, так и практика назначения судами наказания за их совершение.