Состав налоговых преступлений

Д.А. Глебов уточнил и модернизировал определение, предложенное А.Р. Сиюховым, выделив в качестве непосредственного объекта налого­вых преступлений общественные отношения, возникающие между нало­гоплательщиками и государством по поводу исчисления и уплаты налогов. Проведем детальный анализ этого определения.

Прежде всего, сравним его с определением, предложенным в свое время А.И. Сотовым, который в качестве объекта преступления, преду­смотренного ст. 199 УК РФ, выделял общественные отношения, возни­кающие между организацией-налогоплательщиком и государством, выте­кающие из установленной законодательством обязанности первого упла­тить определенные суммы налогов в бюджеты различного уровня, а по­следнего - проконтролировать правильность их исчисления и уплаты. По сути А.И. Сотов выделил в качестве объекта налоговых преступлений те же самые отношения, что и Д.А. Глебов, только более контрастно под­черкнул их характер. А отношения эти - суть отношения власти-подчинения. Об этом прямо сказано в ст. 2 НК РФ: «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, вве­дению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контро­ля...». Однако А.И. Сотов, как и П. Ефимичев, выделивший в качестве объекта налоговых преступлений уже непосредственно отношения в сфере государственного управления, полагает, что нормы, предусматри­вающие уголовную ответственность за налоговые преступления, должны быть помещены не в Разделе VIII УК РФ, а в Разделе X, именуемом «Пре­ступления против государственной власти и управления».

Иной точки зрения придерживается Д.А. Глебов. Он обосновывает справедливость отнесения общественно опасных нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности, указывая, в частности, на то обстоятельство, что «в результате уклонения от уплаты налогов основной ущерб причиняется финансовой деятельности государства, а не системе управления». Одна­ко, во-первых, финансовой деятельности государства, как и любой другой деятельности вообще, может быть причинен вред, а не ущерб (общепри­знанно, что всякий ущерб является разновидностью вреда и выражается в неблагоприятных последствиях имущественного характера). Во-вторых, предложенное автором определение непосредственного объекта налого­вых преступлений, как, впрочем, и его позиция, занятая по отношению к определению конструкции состава налоговых преступлений, никоим об­разом не позволяют акцентировать внимание на ущербе, причиняемом бюджетной системе государства и бюджетам государственных внебюд­жетных фондов в результате совершения налоговых преступлений. А как раз этот-то ущерб и выражает экономическую сущность налоговых пре­ступлений и определяет их место в системе Особенной части УК РФ.

Несомненно, что в процессе совершения налоговых преступлений вред причиняется и общественным отношениям в сфере обеспечения на­логового контроля, осуществляемого уполномоченными на то государст­вом органами. Однако вред этот носит второстепенный, сопутствующий характер. Первичными являются общественные отношения по поводу формирования бюджетов все уровней и государственных внебюджетных фондов, а уже потом возникает необходимость организации и осуществ­ления контроля за их формированием. Именно охрана первичных отно­шений и является основной, первостепенной задачей «налоговых норм» уголовного права. Поэтому имеет смысл выделять наряду с основным еще и дополнительный объект налоговых преступлений.

Резюмируя сказанное, предлагаем возвратиться к приведенному на­ми выше определению объекта налоговых преступлений, предложенному В.Д. Ларичевым, и, несколько видоизменив и скорректировав его с учетом высказанных замечаний, выделить в качестве основного непосредствен­ного объекта налоговых преступлений общественные отношения, скла­дывающиеся в финансовой сфере государства по поводу формирования бюджетов всех уровней, а также бюджетов государственных внебюджет­ных фондов за счет налоговых поступлений.

В качестве дополнительного непосредственного объекта налоговых преступлений выступают общественные отношения, возникающие в сфе­ре обеспечения налогового контроля за правильным налогообложением, осуществляемым уполномоченными на то государством органами.

Обратим внимание также на то, что недофинансирование расходных статей бюджетов всех уровней, одной из основных причин которого яв­ляются факты уклонения от уплаты налогов, зачастую подпадающие под действие норм уголовного закона, приносят вред и многим другим самым разнообразным общественным отношениям (общественным отношениям, обеспечивающим охрану жизни и здоровья граждан, экологическую безо­пасность и т.п.), многие их которых также находятся под уголовно-правовой защитой. Однако, непосредственную причинно-следственную связь между конкретными фактами преступного уклонения от уплаты на­логов и недофинансированием той или иной расходной статьи бюджета по объективным причинам установить крайне трудно. Поэтому говорить о факультативном объекте налоговых преступлений можно только в плане постановки вопроса.

В структуре складывающихся общественных отношений выделяется, прежде всего, такой их элемент, как предмет, по поводу которого эти от­ношения возникают. Под предметом преступления понимаются вещи ма­териального мира или интеллектуальные ценности, воздействуя на кото­рые, преступник нарушает общественные отношения, охраняемые уго­ловным законом.

По вопросу выделения предмета налоговых преступлений в юриди­ческой литературе особых разногласий не возникает. Традиционно, в ка­честве такового исследователи называют либо денежные средства, подле­жащие внесению в бюджет и во внебюджетные фонды, либо налоги и страховые взносы. Представляется, что правильно сформулирован пред­мет налоговых преступлений А.Р. Сиюховым: «Предметом налоговых преступлений являются денежные средства, подлежащие внесению в бюджет либо во внебюджетные фонды в виде налогов или страховых взносов». Почти такое же определение предмета дано Д.А. Глебовым (Глебов Д.А. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: Дисс.... к. ю. н. - Владивосток, 2002. С. 8).

Справедливости ради отметим, что существует и иная точка зрения по поводу предмета налоговых преступлений, озвученная, в частности, И.И. Кучеровым и Е.Б. Анисимовым. Они в качестве предмета рас­сматривают налоговую декларацию. На наш взгляд, такая точка зрения могла бы быть признана обоснованной, если бы составы налоговых пре­ступлений были сконструированы как формальные. В противном случае аргументация авторов, ее придерживающихся, представляется малоубеди­тельной.

Итак, к предмету налоговых преступлений относятся налоги и стра­ховые взносы, а если быть точней, то только один страховой взнос - стра­ховой взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ука­занный взнос уплачивается налогоплательщиками в Фонд социального страхования Российской Федерации на основании Закона РФ от 24.07.98 года № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». На наш взгляд, этот взнос сохранился в качестве пережитка прошлого и не был аккумулирован в единый социальный налог, только благодаря сильному противодействию этому со стороны руководства ФСС РФ. Мы намерен­но не включили его в приведенное нами выше определение основного не­посредственного объекта налоговых преступлений, так как полагаем, что и этот взнос носит налоговый характер.

Под налогом, в соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ, понимается обяза­тельный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организа­ций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления де­нежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государ­ства и (или) муниципальных образований.

Ст. 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги. Поэтому предметом налоговых преступ­лений могут являться только законно установленные налоги. Какие же на­логи следует считать таковыми?

В соответствии с и. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Система на­логов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налого­обложения и сборов в Российской Федерации устанавливается федераль­ным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ). В соответствии с ч. 5 ст. 76 Конституции РФ в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта РФ, принятыми по предмету совместного ведения, дей­ствует федеральный закон.

Положения, закрепленные в Конституции, конкретизированы Нало­говым кодексом РФ. Таким образом, федеральный законодатель устанав­ливает: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации (п.и. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ); федеральные налоги, самостоятельно определяя их перечень, а также все элементы налоговых обязательств (п. 2 ст. 12 НК РФ); принципы установления, введения в действие и прекращения дейст­вия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов (п.п. 3 п. 1 ст. 1 НК РФ).