2010-09-09 09:47:18
ГлавнаяУголовное право и процесс — Состав налоговых преступлений



Состав налоговых преступлений


Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может признаваться не только гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин или лицо без гражданства (физическое лицо), яв­ляющееся налогоплательщиком, либо его законный представитель, но и физическое лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность от имени другого физического лица, хотя и зарегистриро­ванного в качестве индивидуального предпринимателя, но не совершаю­щего никаких юридически значимых действий без специального указания первого.

В заключение анализа объективной стороны преступлений, преду­смотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, остановимся на рассмотрении вопро­са о возможности привлечения к уголовной ответственности по ним нало­говых агентов.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами призна­ются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержа­нию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, выполняя обязанность по удержанию и перечисле­нию в бюджет такого налога как, к примеру, налог на доходы физических лиц, организация или индивидуальный предприниматель (работодатели) не являются его налогоплательщиками (налогоплательщиками в этом слу­чае являются физические лица, получающие от работодателей доходы, перечисленные в ст. 208 НК). Прежде всего, исходя именно из этого об­стоятельства, большая часть авторов и делает вывод о том, что неудержа­ние из денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами физиче­ским и юридическим лицам, налогов и неперечисление их в бюджет не является неисполнением обязанности по уплате налогов и, следовательно, объективной стороны налоговых преступлений не образует.

Однако, ряд исследователей, к числу которых, в частности, относит­ся И.М. Середа, полагает, что с момента введения в действие с 1 января 1999 года НК РФ, и налоговый агент «может быть самостоятельным субъ­ектом налогового преступления». По мнению автора, такой вывод можно сделать исходя из определения понятия налогового правонаруше­ния. В соответствии со ст. 106 НК таковым признается: виновно совер­шенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сбо­рах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установле­на ответственность.

Мы также полагаем, что налоговый агент может являться субъектом налоговых преступлений. Однако, по нашему мнению, аргументация И.М. Середы является недостаточно убедительной. Поэтому приведем допол­нительные аргументы в пользу обозначенной позиции.

Как мы уже отмечали выше, исследователи, полагающие, что нало­говые агенты не могут быть субъектами преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК, обосновывают свою позицию прежде всего тем, что налоговые агенты обязаны перечислять, а не уплачивать налоги. Следова­тельно, не исполняя возложенные на них налоговым законодательством обязанности, они уклоняются именно от перечисления налогов, а не от их уплаты.

В этой связи обращает на себя внимание терминологическое несо­ответствии ст. 24 НК и других статей НК РФ, конкретизирующих обязан­ности налогового агента. Если в ст. 24 НК говориться об обязанности на­логового агента перечислить удержанный у налогоплательщика налог, то в ряде других его статей говориться об обязанности налогового агента уплатить налог.

Так в п. 1 ст. 48 НК «Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица» законодатель употребил сло­восочетание «обязанности по уплате налога» применительно и к налого­плательщику, и к налоговому агенту. Об обязанности налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог говориться и в ст. ст. 161 (применительно к НДС), 226 (применительно к налогу на доходы физиче­ских лиц) НК РФ.

Отметим далее, что в соответствии со ст. 58 НК «Порядок уплаты налогов и сборов» перечисление налогов - это основной, но не единст­венный способ исполнения обязанности по уплате налогов, как налого­плательщиком, так и налоговым агентом. При отсутствии банка налого­плательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, мо­гут производить уплату налогов в наличной форме через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организа­цию связи (п. 3 ст. 58 НК). Т.е. понятие «уплата налога» включает в себя, в том числе, и понятие «перечисление налога». В этой связи становится очевидной допущенная законодателем при формулировании ст. 24 НК РФ терминологическая неточность - употребление термина «перечисление» вместо «уплата». Эта неточность обязательно должна быть устранена и, несомненно, будет устранена законодателем. Однако уже и сейчас, с уче­том действующего налогового законодательства, вполне допустимо гово­рить, что, не исполняя обязанности по исчислению, удержанию и пере­числению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, на­логовый агент именно уклоняется от их уплаты.

Таким образом, налоговые агенты могут являться субъектами нало­говых преступлений. Такого же мнения придерживаются и следственные органы УФСНП РФ по РК. В качестве подтверждения, можно привести в пример десятки дел такого рода.

Так, 24 декабря 2001 года следователем Усинского МРО УФСНП РФ по Республике Коми, было возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 198 УК РФ, по факту совершения М. уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц в особо крупном размере. Как было установлено в ходе расследования, М., будучи зарегистрированным в качестве индивидуаль­ного предпринимателя, в нарушение требований ст. 226 Главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ в период с 1.01.2001 года по 1.10.2001 года при выплате заработной платы своим 29 работникам не исчислял и не перечислял налог на доходы физических лиц и уклонился, таким обра­зом, от уплаты налога в размере 568,1 МРОТ.

Однако отметим, что уклонение налогового агента от уплаты не всех видов налогов может образовать состав того или иного налогового преступления.

В соответствии с действующим налоговым законодательством фи­зические лица и организации могут исполнять обязанности налогового агента применительно к исчислению, удержанию и уплате таких видов налогов, как налог на доходы физических лиц, НДС, налог на прибыль организаций. При этом необходимо иметь в виду, что, как мы уже отмеча­ли в § 1 настоящей главы к предмету преступления, предусмотренного ст. 198 УК, из указанных видов налогов относится только налог на доходы физических лиц. К предмету преступления, предусмотренного ст. 199 УК - НДС и налог на прибыль организаций.

Таким образом, состав преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, образует только уклонение физического лица - налогового агента от уплаты налога на доходы физических лиц. Состав преступления, преду­смотренного ст. 199 УК РФ - уклонение руководителя организации - налогового агента от уплаты НДС и налога на прибыль организаций. Укло­нение от уплаты руководителем организации - налогового агента налога на доходы физических лиц состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ не образует.

Однако необходимо отметить, что имеются и факты возбуждения уголовных дел по ст. 199 УК РФ в отношении руководителей организа­ций, не исчисливших и не уплативших налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной работникам этих организаций. Возбуж­дение такого рода уголовных дел следует признавать незаконным. В этих случаях возможно привлечение руководителя организации к уголовной ответственности только за совершение должностного преступления (ст. 285 УК) либо злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК).

Вместе с тем, проблема обеспечения возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей ор­ганизаций за совершение ими уклонения от уплаты налога на доходы фи­зических лиц, по отношению к которому организация выступает в качест­ве налогового агента, должна быть решена на законодательном уровне, причем в самое ближайшее время, исходя из следующих обстоятельств.

Налог на доходы физических лиц обеспечивает большую часть до­ходов бюджетов субъектов Российской Федерации. Факты уклонения от его уплаты руководителями организаций носят массовый характер. В ук­лонении от уплаты налогов на доходы физических лиц заинтересованы, прежде всего, именно руководители организации, а не наемные работни­ки. Выдавая заработную плату работникам организации «черным налом», руководители организации уменьшают тем самым фонд оплаты труда, яв­ляющийся налоговой базой для исчисления единого социального и неко­торых других налогов. Небольшой размер заработной платы работников организации, официально проводимый по всем отчетным документам, скажется впоследствии на размере их пенсий. Поэтому работники даже заинтересованы в увеличении именно легальной части их заработной пла­ты.

В свете сказанного нами выше, трудно согласиться с рассуждениями некоторых авторов о возможности привлечения руководителей организа­ции, выполняющих функции налоговых агентов, к уголовной ответствен­ности за соучастие в уклонении от уплаты налога на доходы физических лиц. В этих случаях умысел физических лиц на уклонение от уплаты налога доказать будет невозможно, так как его в подавляющем большин­стве случаев нет вовсе.

Обратим внимание, что проблема обеспечения возможности при­влечения руководителей организации к уголовной ответственности за ук­лонение от уплаты налогов, по отношению к которым организация вы­полняет функции налогового агента, может быть решена, на наш взгляд, очень просто - стоит только заменить в названии и диспозиции ст. 199 УК РФ выражение «уклонение от уплаты налогов с организации» на выраже­ние «уклонение от уплаты налогов организацией». Поэтому, предложенное в качестве решения этой проблемы Д.А. Глебовым, дополнение Особен­ной части УК РФ специальной статьей, не представляется нам необхо­димым.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789101112131415161718192021




Интересное:


Компромисс как общая задача сторон защиты и обвинения в уголовном судопроизводстве
Виновное вменение в уголовном праве России
Специальный случай освобождения от уголовной ответст­венности за налоговые преступления
Коррупция в милиции
Закрепление и развитие института смертной казни в дореволюционном российском законодательстве
Вернуться к списку публикаций