Состав налоговых преступлений

Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может признаваться не только гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин или лицо без гражданства (физическое лицо), яв­ляющееся налогоплательщиком, либо его законный представитель, но и физическое лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность от имени другого физического лица, хотя и зарегистриро­ванного в качестве индивидуального предпринимателя, но не совершаю­щего никаких юридически значимых действий без специального указания первого.

В заключение анализа объективной стороны преступлений, преду­смотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, остановимся на рассмотрении вопро­са о возможности привлечения к уголовной ответственности по ним нало­говых агентов.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами призна­ются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержа­нию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, выполняя обязанность по удержанию и перечисле­нию в бюджет такого налога как, к примеру, налог на доходы физических лиц, организация или индивидуальный предприниматель (работодатели) не являются его налогоплательщиками (налогоплательщиками в этом слу­чае являются физические лица, получающие от работодателей доходы, перечисленные в ст. 208 НК). Прежде всего, исходя именно из этого об­стоятельства, большая часть авторов и делает вывод о том, что неудержа­ние из денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами физиче­ским и юридическим лицам, налогов и неперечисление их в бюджет не является неисполнением обязанности по уплате налогов и, следовательно, объективной стороны налоговых преступлений не образует.

Однако, ряд исследователей, к числу которых, в частности, относит­ся И.М. Середа, полагает, что с момента введения в действие с 1 января 1999 года НК РФ, и налоговый агент «может быть самостоятельным субъ­ектом налогового преступления». По мнению автора, такой вывод можно сделать исходя из определения понятия налогового правонаруше­ния. В соответствии со ст. 106 НК таковым признается: виновно совер­шенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сбо­рах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установле­на ответственность.

Мы также полагаем, что налоговый агент может являться субъектом налоговых преступлений. Однако, по нашему мнению, аргументация И.М. Середы является недостаточно убедительной. Поэтому приведем допол­нительные аргументы в пользу обозначенной позиции.

Как мы уже отмечали выше, исследователи, полагающие, что нало­говые агенты не могут быть субъектами преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК, обосновывают свою позицию прежде всего тем, что налоговые агенты обязаны перечислять, а не уплачивать налоги. Следова­тельно, не исполняя возложенные на них налоговым законодательством обязанности, они уклоняются именно от перечисления налогов, а не от их уплаты.

В этой связи обращает на себя внимание терминологическое несо­ответствии ст. 24 НК и других статей НК РФ, конкретизирующих обязан­ности налогового агента. Если в ст. 24 НК говориться об обязанности на­логового агента перечислить удержанный у налогоплательщика налог, то в ряде других его статей говориться об обязанности налогового агента уплатить налог.

Так в п. 1 ст. 48 НК «Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица» законодатель употребил сло­восочетание «обязанности по уплате налога» применительно и к налого­плательщику, и к налоговому агенту. Об обязанности налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог говориться и в ст. ст. 161 (применительно к НДС), 226 (применительно к налогу на доходы физиче­ских лиц) НК РФ.

Отметим далее, что в соответствии со ст. 58 НК «Порядок уплаты налогов и сборов» перечисление налогов - это основной, но не единст­венный способ исполнения обязанности по уплате налогов, как налого­плательщиком, так и налоговым агентом. При отсутствии банка налого­плательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, мо­гут производить уплату налогов в наличной форме через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организа­цию связи (п. 3 ст. 58 НК). Т.е. понятие «уплата налога» включает в себя, в том числе, и понятие «перечисление налога». В этой связи становится очевидной допущенная законодателем при формулировании ст. 24 НК РФ терминологическая неточность - употребление термина «перечисление» вместо «уплата». Эта неточность обязательно должна быть устранена и, несомненно, будет устранена законодателем. Однако уже и сейчас, с уче­том действующего налогового законодательства, вполне допустимо гово­рить, что, не исполняя обязанности по исчислению, удержанию и пере­числению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, на­логовый агент именно уклоняется от их уплаты.

Таким образом, налоговые агенты могут являться субъектами нало­говых преступлений. Такого же мнения придерживаются и следственные органы УФСНП РФ по РК. В качестве подтверждения, можно привести в пример десятки дел такого рода.

Так, 24 декабря 2001 года следователем Усинского МРО УФСНП РФ по Республике Коми, было возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 198 УК РФ, по факту совершения М. уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц в особо крупном размере. Как было установлено в ходе расследования, М., будучи зарегистрированным в качестве индивидуаль­ного предпринимателя, в нарушение требований ст. 226 Главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ в период с 1.01.2001 года по 1.10.2001 года при выплате заработной платы своим 29 работникам не исчислял и не перечислял налог на доходы физических лиц и уклонился, таким обра­зом, от уплаты налога в размере 568,1 МРОТ.

Однако отметим, что уклонение налогового агента от уплаты не всех видов налогов может образовать состав того или иного налогового преступления.

В соответствии с действующим налоговым законодательством фи­зические лица и организации могут исполнять обязанности налогового агента применительно к исчислению, удержанию и уплате таких видов налогов, как налог на доходы физических лиц, НДС, налог на прибыль организаций. При этом необходимо иметь в виду, что, как мы уже отмеча­ли в § 1 настоящей главы к предмету преступления, предусмотренного ст. 198 УК, из указанных видов налогов относится только налог на доходы физических лиц. К предмету преступления, предусмотренного ст. 199 УК - НДС и налог на прибыль организаций.

Таким образом, состав преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, образует только уклонение физического лица - налогового агента от уплаты налога на доходы физических лиц. Состав преступления, преду­смотренного ст. 199 УК РФ - уклонение руководителя организации - налогового агента от уплаты НДС и налога на прибыль организаций. Укло­нение от уплаты руководителем организации - налогового агента налога на доходы физических лиц состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ не образует.

Однако необходимо отметить, что имеются и факты возбуждения уголовных дел по ст. 199 УК РФ в отношении руководителей организа­ций, не исчисливших и не уплативших налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной работникам этих организаций. Возбуж­дение такого рода уголовных дел следует признавать незаконным. В этих случаях возможно привлечение руководителя организации к уголовной ответственности только за совершение должностного преступления (ст. 285 УК) либо злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК).

Вместе с тем, проблема обеспечения возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей ор­ганизаций за совершение ими уклонения от уплаты налога на доходы фи­зических лиц, по отношению к которому организация выступает в качест­ве налогового агента, должна быть решена на законодательном уровне, причем в самое ближайшее время, исходя из следующих обстоятельств.

Налог на доходы физических лиц обеспечивает большую часть до­ходов бюджетов субъектов Российской Федерации. Факты уклонения от его уплаты руководителями организаций носят массовый характер. В ук­лонении от уплаты налогов на доходы физических лиц заинтересованы, прежде всего, именно руководители организации, а не наемные работни­ки. Выдавая заработную плату работникам организации «черным налом», руководители организации уменьшают тем самым фонд оплаты труда, яв­ляющийся налоговой базой для исчисления единого социального и неко­торых других налогов. Небольшой размер заработной платы работников организации, официально проводимый по всем отчетным документам, скажется впоследствии на размере их пенсий. Поэтому работники даже заинтересованы в увеличении именно легальной части их заработной пла­ты.

В свете сказанного нами выше, трудно согласиться с рассуждениями некоторых авторов о возможности привлечения руководителей организа­ции, выполняющих функции налоговых агентов, к уголовной ответствен­ности за соучастие в уклонении от уплаты налога на доходы физических лиц. В этих случаях умысел физических лиц на уклонение от уплаты налога доказать будет невозможно, так как его в подавляющем большин­стве случаев нет вовсе.

Обратим внимание, что проблема обеспечения возможности при­влечения руководителей организации к уголовной ответственности за ук­лонение от уплаты налогов, по отношению к которым организация вы­полняет функции налогового агента, может быть решена, на наш взгляд, очень просто - стоит только заменить в названии и диспозиции ст. 199 УК РФ выражение «уклонение от уплаты налогов с организации» на выраже­ние «уклонение от уплаты налогов организацией». Поэтому, предложенное в качестве решения этой проблемы Д.А. Глебовым, дополнение Особен­ной части УК РФ специальной статьей, не представляется нам необхо­димым.