Проблемы соотношения налоговых и иных преступлений в сфере экономики

Появление в УК РФ новых составов налоговых преступлений, а также последующее расширение их объективной стороны за счет вклю­чения в нее в 1998 году «иных способов» уклонения от уплаты налогов потребовало правильного разрешения вопросов их разграничения с рядом других преступлений в сфере экономики. Казалось бы, эта проблема должна была вызвать массу разногласий в следственной и судебной прак­тике. Однако изучение материалов уголовных дел, возбужденных по фак­там совершения налоговых преступлений, показывает, что правопримени­тельные органы уходят от решения проблемы установления в деяниях ви­новных реальной или идеальной совокупности, хотя признаки, указы­вающие на наличие в них нескольких преступлений, есть.

В числе основных причин такого положения следует назвать две: отсутствие единого доктринального толкования иных (кроме налоговых) экономических преступлений, и отсутствие единой позиции по проблеме соотношения составов налоговых и иных преступлений главы 22 УК РФ. Между тем неправильное решение вопроса о наличии или отсутствии при­знаков совокупности ведет к нарушению таких основополагающих принципов уголовного права, как принципы справедливости и законно­сти.

В настоящем параграфе мы попробуем дать ответы на часть возни­кающих в этой связи вопросов.

Начнем с ответа на вопрос, могут ли налоговые преступления обра­зовывать идеальную совокупность с теми или иными преступлениями против собственности.

Как уже отмечалось, в результате совершения налоговых преступ­лений ущерб причиняется бюджетам всех уровней, а также бюджетам го­сударственных внебюджетных фондов. При этом средства, высвобожден­ные в результате уклонения от уплаты налогов, поступают в распоряже­ние налогоплательщика (законного представителя налогоплательщика) и могут быть использованы по его усмотрению, в том числе обращены им в свою собственность или собственность третьих лиц.

Может ли быть при этом причинен имущественный ущерб не только законным получателям налогов, а и иным лицам, юридическим или физи­ческим?

Очевидно, что применительно к налогоплательщику - физическому лицу это абсолютно исключается: причинение лицом ущерба исключи­тельно самому себе состава преступления не образует.

Иная ситуация складывается применительно к налогоплательщику - организации. В зависимости от того, какой конкретно способ был исполь­зован его законным представителем для уклонения от уплаты налогов, можно констатировать факт наличия или отсутствия в совершенном им деянии признаков того или иного преступления против собственности. Поясним это положение.

О противоправном изъятии руководителем организации чужого имущества следует говорить в тех случаях, когда уклонение от уплаты на­логов с организации происходит в результате изготовления (приобрете­ния) им самим или третьими лицами, действующими по его распоряже­нию, поддельных первичных документов, искажающих фактические раз­меры расходования денежных средств, в сторону их увеличения. В случа­ях занижения тем же способом доходов организации, речь может идти о противоправном завладении чужим имуществом способом, отличным от хищения (в собственность организации не поступает то имущество (де­нежные средства), которое должно было бы поступить. Очевидно, что в обоих случаях указанные действия влекут за собой причинение ущерба организации на сумму, образовавшуюся в результате несоответствия документально подтвержденной стоимости товаров (ра­бот, услуг) фактической их стоимости. Ущерб этот выражается в первом случае в том, что размер имущества, находящегося в собственности орга­низации, уменьшается, а во втором - в том, что размер ее имущества не увеличивается, хотя должен был бы увеличиться. В результате имущество (денежные средства) выбывает из собственности организации, хотя оно и может быть использовано в ее интересах. Но это уже другой вопрос, кото­рый мы рассмотрим несколько позднее. А пока задумаемся над тем, толь­ко ли организации причиняется ущерб в результате совершения описан­ных нами деяний?

В соответствии со ст. 48 ГК РФ учредители юридического лица мо­гут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отноше­нии которых учредители имеют обязательственные права, относятся хо­зяйственные товарищества и общества, производственные и потребитель­ские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их уч­редители имеют право собственности или иное вещное право, относятся муниципальные и государственные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учрежде­ния.

Таким образом, применительно к муниципальным и государствен­ным унитарным предприятиям, в том числе дочерним предприятиям, а также финансируемым собственником учреждениям, в результате фаль­сификации их первичных бухгалтерских документов ущерб может быть причинен не только самой организации, но и ее собственнику (государст­ву, юридическому или физическому лицу).

Кроме того, учредители (участники) коммерческих организаций имеют право на обращение в свою собственность части прибыли (диви­дендов), полученной созданными ими организациями по результатам производственно-хозяйственной деятельности за определенный период, размер которой также зависит от достоверности отражения в бухгалтер­ских документах сведений о доходах и расходах.

Итак, фальсификация первичных бухгалтерских документов может привести к наступлению следующих общественно опасных последствий:

1) ущерба государству, муниципальным образованиям, государствен­ным внебюджетным фондам, в виде непоступивших сумм налоговых пла­тежей;

2) ущерба самой организации в виде уменьшения ее активов;

3) ущерба собственникам организации, обладающих вещными права­ми на ее имущество, в виде уменьшения этого имущества и (или) ее учре­дителям (участникам) в виде снижения размеров дивидендов, которые они должны были бы получить.

Очевидно, что последствия первой группы относятся к одному не­посредственному объекту (отношения по формированию бюджетов всех уровней, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов), а второй и третьей групп - к другому (отношения собственности), и не охва­тываются полностью ни составом уклонения от уплаты налогов с органи­зации, ни составом того или иного преступления против собственности.

Обратимся к предложенному В.Н. Кудрявцевым правилу разграни­чения единого преступления и идеальной совокупности: «Идеальная сово­купность будет лишь в том случае, когда различные наступившие пре­ступные последствия не предусмотрены одной уголовно-правовой нормой и относятся к различным непосредственным объектам, ни один из кото­рых не подчинен другому и не является его частью». Это правило позво­ляет сделать вполне обоснованный вывод о том, что в исследуемой ситуа­ции налицо признаки идеальной совокупности составов уклонения от уп­латы налогов с организации и преступления против собственности.

Составы каких именно преступлений против собственности образу­ют описанные нами деяния?

«Документальный обман», состоящий в фальсификации первичных бухгалтерских документов, является обязательным признаком таких со­ставов преступлений против собственности, как мошенничество (ст. 159 УК РФ) и причинение имущественного ущерба путем обмана или зло­употребления имуществом (ст. 165 УК РФ). Поэтому именно эти преступ­ления и могут прежде всего образовывать идеальную совокупность с ук­лонением от уплаты налогов с организации. При этом, по ст. 159 УК РФ следует квалифицировать действия руководителя организации, подделав­шего первичные расходные документы с целью увеличения расходов, а по ст. 165 - подделавшего приходные с целью занижения доходов.

Однако квалификация по совокупности ст. 199 и ст. ст. 159 или 165 УК РФ будет возможна только лишь в том случае, если фальсификация первичных документов совершалась виновным с корыстным мотивом. В противном случае состава преступления против собственности содеянное не образует.

Прийти к выводу о наличии или отсутствии у лица, фальсифициро­вавшего первичные документы, корыстного мотива, можно, только отве­тив на вопрос, в каких целях использовались им денежные средства, по­лученные в результате совершения указанного деяния. Если эти средства использовались исключительно в производственно - хозяйственной дея­тельности организации, т.е. на расчеты с кредиторами, приобретение ин­струмента, материалов и оборудования, выплату заработной платы и т.п., говорить о наличии корыстного мотива нельзя. В то же время, присвоение этих средств руководителями организации, распределение между ним и учредителями свидетельствуют о наличии в действиях виновного корыст­ного мотива.

В тех случаях, когда фальсификация первичных документов осуще­ствляется руководителями организации с ведома и (или) согласия собст­венника организации, говорить о наличии в указанном деянии состава мошенничества или причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения нель­зя, так как, фальсифицируя документы, виновный не злоупотребляет до­верием собственников имущества и не обманывает их. Признак докумен­тального обмана в этих случаях характеризует лишь способ уклонения от уплаты налогов с организации. Поэтому содеянное полностью охватыва­ется составом соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Итак, квалификация по совокупности ст. 199 УК РФ и ч. 2 или ч. 3 ст. 159 УК РФ по признакам использования служебного положения или крупного размера, соответственно, (либо по ст. 199 и ст. 165 УК РФ) не­обходима, когда лицо, уклонившись от уплаты налогов с организации в крупном либо в особо крупном размере путем составления подложных первичных документов, использовало полученные в результате соверше­ния деяния средства в своих интересах или интересах третьих лиц без ве­дома и (или) согласия на то собственников организации.

Обратим внимание, что во многих случаях указанное деяние значи­тельно раньше повлечет за собой причинение ущерба организации, ее соб­ственнику либо учредителям (участникам), превышающего 1 МРОТ, и образует состав преступления против собственности, нежели достигнет крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации.