В отечественной теории не уделялось должного внимания классификации доходов и расходов. В то же время, в условиях «затратной» системы учета существовала классификация затрат более чем по десяти признакам. Исследуя российские источники, возможно выделить наиболее часто встречающиеся из них.
По элементам затрат:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды (единый социальный взнос);
- амортизация;
- прочие затраты.
В элемент «Материальные затраты» входит стоимость сырья и материалов; комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или вспомогательным производством; природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за древесину, плата за пользование водными объектами); приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии; покупной энергии всех видов; потерь от недостач поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
Стоимость материальных затрат формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенные пошлины, плату за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемую сторонними организациями.
В элемент «Затраты на оплату труда» входят любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также прочие, предусмотренные трудовыми договорами (контрактом) или коллективными договорами выплаты.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражается обязательный по установленным законодательством нормам единый социальный налог (взнос).
К «Амортизации» отнесены суммы начислений по амортизируемому имуществу. Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации основных средств: линейный способ; способ уменьшающегося остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
ПБУ 14/2000 для нематериальных активов предусмотрены способы уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) и линейный способ. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации), а для целей налогообложения - десять лет. По стандартам GAAP, например, такой срок установлен в 40 лет. Заметим, что способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг) и способ уменьшаемого остатка не предусматривается в первичной документации - карточке учета нематериальных активов (форма № HMA - 1).
В налоговом учете амортизация исчисляется линейным и нелинейным способом. Ниболее оптимальный способ учета амортизации обычно определяется главным бухгалтером предприятия или налоговым консультантом, если используется стороннее бухгалтерское обслуживание на условиях аутсорсинга.
К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи за выбросы загрязняющих веществ, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, оплата услуг связи, вычислительных центров, плата за аренду и другие затраты.
По статьям калькуляции существует следующая группировка затрат:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
- топливо и энергия на технологические цели;
- заработная плата производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- прочие производственные расходы;
- коммерческие расходы.
Кроме того, по экономической роли можно выделить: основные затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные - затраты в связи с организацией и обслуживанием производства и управления.
По способу включения в себестоимость продукции различают прямые затраты и косвенные, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции (общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие).
По отношению к объему производства выделяют переменные, размер которых изменяется пропорционально объема производства продукции, и условно-постоянные, независящие от объема производства.
Выделяют также классификации затрат по составу (однородности), по периодичности возникновения, по участию в процессе производства, по эффективности и другие.
Специфика российской системы учета состоит в том, что в ПБУ 10/99 основной упор сделан на группировку затрат в соответствии с их экономическим содержанием (по элементам). Подразделение затрат по элементам осуществляют с целью определения затрат по основной деятельности в целом по организации безотносительно к их целевому назначению. План счетов предполагает, наоборот, группировку затрат в соответствии с их целевым назначением и местам возникновения. Но такая группировка не в состоянии охватить весь комплекс затрат, возникающих на предприятии. В таких условиях возникает необходимость системного бухгалтерского учета издержек производства и обращения по экономическим элементам наряду с системным учетом затрат по калькуляционным счетам.
П.С. Безруких видит выход в следующем: в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов целесообразно предусмотреть счета для учета затрат по каждому элементу («Материальные затраты», «Затраты на оплату труда» и т.д.) наряду с существующими счетами «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общехозяйственные расходы» и др. Предприятиям в отчетном периоде предлагается первоначально учесть затраты по экономическому содержанию на вновь открываемых счетах, а затем перенести на счета, на которых затраты учитывают исходя из их целевого назначения и мест возникновения. Новым Планом счетов предусмотрены свободные счета 30 - 39, которые организация может применять для учета затрат по элементам.
Наряду с многообразием подходов к рассмотрению затрат, состав расходов в отечественной теории практически не исследовался.
В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета категория «расходы» введена Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99. В структурированном виде состав расходов согласно Положению приведен на рис. 1. Как и по доходам в ПБУ 9/99, по мнению автора, в Положении рассмотрен состав расходов по разным классификационным признакам.
РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ:
расходы по обычным видам деятельности
прочие расходы
операционные
внереализационные
чрезвычайные
- расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг;
- расходы по возмещению стоимости амортизируемых активов
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые за пользование денежными средствами (кредитами, займами);
- расходы по оплате услуг кредитных организаций;
- прочие операционные расходы
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещенных причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных);
- прочие внереализационные расходы
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств.
Рис. 1. Состав расходов согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»
