2011-07-11 09:00:31
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Исследование состава и совершенствование классификации доходов



Исследование состава и совершенствование классификации доходов


К нереализованным доходам п. 7.5 Концепции отнесены, например, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг. Международными стандартами в эту группу включены также доходы от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. Согласно МСФО 16 «Основные средства» доходы от переоценки основных средств признаются доходами в той сумме, «в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценок, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода... Положительный результат переоценки, включенный в раздел «Капитал», может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован». Российские правила учета переоценки основных средств соответствуют МСФО.

Автором под нереализованными доходами понимается сумма доходов, возникающая в отчетном периоде в результате изменения бухгалтерских оценок и с исправлением ошибок, в состав которых входят:

- курсовые разницы;

- суммы дооценки ценных бумаг;

- сумма дооценки основных средств, если в предыдущем периоде их уценка отнесена на финансовые результаты;

- сумма неиспользованных на конец периода резервов по сомнительным долгам;

- сумма неиспользованного на конец периода непереходящего резерва предстоящих расходов и платежей;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Представляет интерес рассмотреть в структурированном виде (рис. 3) состав доходов, описанный в ПБУ 9/99, где под «выручкой» подразумеваются доходы от обычных видов деятельности.


ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

выручка

прочие поступления

операционные доходы

внереализационные доходы

чрезвычайные доходы

- выручка от продажи продукции и товаров;

- поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- прочие внереализационные доходы

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.



Рис. 3. Состав доходов согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации»


Считаем теоретически необоснованным применение понятия «операционные доходы» в контексте тех составляющих, которые указаны в ПБУ 9/99. Понятие «операционные» впервые в российских документах появилось с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96. Так, в перечень показателей, отражаемых в отчете о финансовых результатах, входила строка «прочие операционные доходы», в составе которой отражались поступления, связанные с движением имущества организации (основных средств, запасов и т.п.), сдачи имущества в аренду, курсовые разницы. Обобщающего понятия операционных доходов не существовало вовсе.

Термин «операционные» в России, очевидно, возник в результате перевода англ. «operating» - операционный, текущий. Осталось выяснить, в каком смысле применительно к доходам его понимают за рубежом.

В работе Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда рассматривается две крайние концепции прибыли- текущая операционная и общая (всевключающая). Анализируя первую концепцию, взгляд «...при определении размера прибыли следует обратить на значение терминов «текущая» (current) и «операционная» (operating). Во внимание принимаются только те изменения и события, которые явились следствием управленческих решений текущего периода. Также необходимо учитывать те данные (изменения и события), которые возникли в прошлом, но по существу относятся к текущему периоду. Нельзя рассматривать каждый отчетный период изолированно от других... Например, оборудование, признанное устаревшим в текущем периоде, могло быть таковым и раньше. Решение о его демонтаже в текущем периоде может считаться следствием эффективного управления, но безотносительно к периоду и, следовательно, не является операцией текущего периода».

Далее подчеркивается, «что релевантны только те изменения оценок, которые связаны с обычными операциями (основной деятельностью), что обеспечивает лучшую сравнимость показателей эффективности управления. Несмотря на то, что неоперационная (неосновная) деятельность также испытывает влияние управления, для нее более сложно определить желаемые (нормативные) показатели. По крайней мере результаты операционной и неоперационной деятельности должны рассматриваться отдельно. Более того, есть мнение, что это относится и к отражению их в отчетности, поскольку неоперационная деятельность носит нерегулярный характер. Если нерегулярные статьи (элементы) возникают вследствие операционной (основной) деятельности, то они должны быть включены в текущую операционную прибыль».

Основываясь на этой концепции, следует констатировать, что результаты текущей (операционной) деятельности - следствие управленческих решений текущего периода. В связи с тем, что эти решения связаны, в основном, с обычными операциями или с основной деятельностью, то эти понятия отождествляют. Заметим, что концепция операционной прибыли была подвергнута критике по следующим причинам:

во-первых, разница между операционными и неоперационными прибылями не достаточно четкая. В одной фирме операция может относиться к основной деятельности, в другой - нет. То же самое можно сказать об одной операции за разные периоды;

во-вторых, определение операционной прибыли расплывчато. Так, некоторые экстраординарные события могут оказаться вполне рядовыми и даже предвиденными, а операции, не относящиеся к основной деятельности, могут стать ее традиционными составляющими;

в-третьих, сторонники этой концепции отождествляют основную деятельность с повторяющимися (регулярными) операциями, что не совсем так. Например, получение процентов по инвестиционным ценным бумагам может не относиться к основной деятельности компании, но их поступление носить регулярный характер.

В связи с тем, что концепция прибыли, выраженная в Положениях о стандартах бухгалтерского учета (SFAS 16) и в МСФО занимает промежуточное положение, термин «операционные доходы» часто употребим в экономической литературе в значении доходов от обычных видов деятельности. Так, в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» указывается, что потоки «от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход, деятельности компании. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка».

Как отмечено выше, операционные доходы не всегда зависят от регулярности их получения. Следовательно, в зависимости от частоты возникновения можно выделить:

регулярные доходы;

нерегулярные доходы.

К регулярным отнесены постоянные для организации поступления, а к нерегулярным отнесены те доходы, возникновение которых носит эпизодический характер. Но частота возникновения тех или иных доходов зависит от условий хозяйствования фирмы, поэтому состав доходов с этой точки зрения можно рассмотреть только для конкретного предприятия. Автор подчеркивает, что регулярность поступлений не связана с основной или неосновной деятельностью предприятия. Даже доходы от чрезвычайных событий могут носить регулярный характер, например, если компания страхует свое имущество от наводнений, которые происходят каждую весну в результате паводка, то получаемое каждый год страховое возмещение можно классифицировать как регулярные доходы. В России, в условиях экономического кризиса, наоборот, даже доходы от основных видов деятельности некоторых предприятий могут быть нерегулярными.

Для целей настоящего исследования нами выделена классификация доходов по следующим признакам (рис. 4):

1. В зависимости от периода отнесения:

- доходы будущих периодов;

- доходы отчетного периода.

2. Доходы отчетного периода в зависимости от:

а) наличия факта продажи:

- реализационные;

- внереализационные;

б) характера деятельности:

- от обычных видов (которые, в свою очередь, бывают доходами от основной и неосновной деятельности);

- от чрезвычайных событий;

в) частоты возникновения:

- регулярные;

- нерегулярные.

3. Доходы периода за минусом нереализованных доходов для прогнозирования денежных потоков в зависимости от видов деятельности:

- основной;

- инвестиционной;

- финансовой.


Доходы

отчетного периода

будущих периодов

в зависимости от наличия факта продажи

в зависимости от характера деятельности

в зависимости от частоты возникновения

в зависимости

от видов деятельности


- реализационные;

- внереализационные

- от обычных видов:

от основной деятельности;

от неосновной деятельности;

- от чрезвычайных событий

- регулярные;

- нерегулярные

- основной;

- инвестиционной;

- финансовой



Рис. 4. Классификация доходов экономического субъекта по различным признакам


По нашему мнению, абстрагированный от конкретного экономического субъекта единый перечень существует только лишь для реализационных и внереализационных доходов (именно этот подход и заложен во второй части HK). По всем остальным классификациям установить унифицированный состав доходов возможно только с оговорками, так как составляющие по тому или иному признаку зависят от характера и вида деятельности конкретной организации. В связи с этим в международной практике не существует отдельного стандарта, регулирующего полностью все поступления в организацию. Состав, предложенный ПБУ 9/99 (рис. 3), содержит составляющие, отвечающие разным классификационным признакам. Так, состав доходов от обычных видов деятельности, поименованный в ПБУ «выручкой», включает перечень доходов от основной (а не от всей обычной) деятельности. Операционные доходы, определяющие в большинстве случаев понятие доходов от основной деятельности, наоборот, рассмотрены в составе прочих. Не ясен принцип деления доходов на «операционные» и «внереализационные», так как в составе операционных рассмотрены прочие реализационные (поступления от продажи основных средств и иных активов) и внереализационные доходы (проценты к получению, доходы от участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду и др.).

На основе разработанных нами видов классификаций доходов по различным признакам и уточненной терминологии предлагаем поток поступлений в организацию, регулируемый ПБУ 9/99, рассматривать следующим образом: «выручка» - это доходы от основной деятельности; «операционные и внереализационные» доходы - поступления от неосновной деятельности; а все вместе - это доходы от обычных видов деятельности, в отличие от чрезвычайных доходов. Такой подход к формированию потока доходов, основанный на классификации в зависимости от характера деятельности организации, изложен в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» и в стандартах GAAP.


Шматова Елена Владимировна



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Стандарты и гибкие бюджеты в управлении прибылью предприятия
Организация управленческого учета на промышленных предприятиях в условиях новой внешней среды
Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли
Бюджетирование в системе управленческого учета
Этапы разработки программы планирования и контроля прибыли
Вернуться к списку публикаций