2011-07-07 09:00:12
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Понятие дохода и моменты его признания в учете



Понятие дохода и моменты его признания в учете


Экономические выгоды, приводящие к увеличению капитала собственника возникают, например, при построении модели вступительного баланса, когда приток активов в организацию составляет реальное имущество (внесенное участниками) или (и) их дебиторскую задолженность по вкладам в уставный капитал. Сразу отметим, что собственный капитал организации состоит из четырех составляющих: капитала, предоставленного или авансированного собственником; добавочного капитала; реинвестированного капитала; целевых поступлений. Появление первоначально инвестированного, добавочного капитала и целевых поступлений связано с притоком или увеличением активов.

Считаем существенным обратить внимание на тот факт, что есть такие поступления, которые подходят под определение доходов, но по действующим правилам бухгалтерского учета их относят на счета капитала. Такие поступления выделены как изменение капитала безотносительно к его собственникам, а именно:

- сумма дооценки основных средств;

- положительные курсовые разницы по взносам в уставный капитал;

- эмиссионный доход;

- целевое финансирование.

Приток валовых экономических выгод, не увеличивающих капитал собственника, включает в себя доходы организации и суммы, взимаемые от имени третьих лиц. Доходы, получаемые организацией, могут быть признаны или в отчетном, или в будущих периодах. Общие правила признания в бухгалтерском учете состоят в том, чтобы объект признания удовлетворял определению, был измерим, уместен и надежен. Следовательно, объект признается в учете в том случае, если он считается частью его продукта, может быть измерен и достоверно оценен. Доход не должен быть признан до тех пор, пока он не заработан и не реализован (или реализуем, т.е. полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в деньги).

В п. 12. Положения сказано, что доход (в документе использовано слово выручка, но о некорректности его применения нами говорилось выше) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в получении актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В ситуации, когда в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность (возникшее обязательство), а не доходы,

Все вышеперечисленные критерии справедливы только для реализационных доходов. Для признания доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «a)», «6)» и «в)».

Момент признания - главный вопрос при учете доходов. Соблюдение указанных критериев приводит к тому, что доход от реализации товаров, работ и услуг может признаваться до, во время или после поставки.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются в отчетном периоде, когда срок исковой давности истек. В табл. 1. рассмотрены моменты признания для реализационных и внереализационных доходов.


Таблица 1

Моменты признания доходов


№ п/п

Виды доходов

Момент признания

Примеры

1.

Реализационные

До момента поставки

Работы или услуги с длительным циклом производства, например, строительство здания.

Во время поставки

Доход признается в момент перехода права собственности. По этому варианту признаются доходы от большинства сделок купли-продажи.

После поставки

Если поставщик не достаточно уверен в вероятности поступления денег от покупателя, то в договоре предусматривается, что переход права собственности на продукцию возникает у покупателя только после поступления денег поставщику.

2.

Внереализационные

В момент появления права на получения дохода

Доходы признаются в соответствии с условиями договора или в момент выявления.


Заметим, что признания доходов до поставки не может быть для доходов от реализации готовой продукции, товаров и прочего имущества, так как здесь нарушается критерий заработанности. Но для работ с длительным характером производства возможен «поэтапный» метод признания доходов. Признание доходов до момента поставки осуществляется в том случае, если товар - некое строение или техническое средство, на создание которого уходит несколько учетных периодов. Для учета таких доходов национальными стандартами США, например, используется два метода:

- метод завершенного контракта - доходы, расходы и прибыль отражаются после выполнения всех работ, предусмотренных контрактом. По мере накопления затраты относятся на статью незавершенное строительство, а платежи от заказчиков отражаются на контрарном счете платежей за незавершенное строительство к счету затрат;

- метод процента выполнения работ: доходы, расходы и прибыль регистрируются каждый учетный период в зависимости от доли выполненных работ в их общем объеме, выраженной в процентах. Эта доля устанавливается оценочным путем на основе затрат (сопоставление затрат подрядчика с общим оценочным объемом затрат) или на основе результатов (сопоставление достигнутых за период результатов в натуральных показателях с общим результатом). Затраты на строительство и платежи от заказчиков аккумулируются на соответствующих счетах до момента полного завершения работ по контракту. Данный метод исходит из того, что своевременная информация о доходах компании должна предоставляться пользователям отчетности до завершения работ по контракту.

Методы процента выполнения работ и завершенного контракта не выбираются самостоятельно подрядчиком. Метод процента выполнения работ при меняется, в отличие от завершенного контракта, при незначительном риске невыполнения договорных обязательств.

В ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» сказано, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода (методы выбираются самостоятельно). Предусмотрено два метода:

метод «Доход по стоимости объекта строительства» аналогичен методу завершенного контракта в международной практике;

метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» применяется в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Доход признается за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом. Промежуточная оценка степени выполнения по истечении отчетного периода, как, например по стандартам GAAP, не предусматривается.

Международные стандарты не исключают возможность признания дохода по мере готовности и для услуг.

По сложившейся в России учетной практике плата за услуги, полученная предварительно, рассматривается не как кредиторская задолженность, а уже как «Доходы будущих периодов». Согласно Плану счетов, суммы, полученные под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, относятся на счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» и отражаются в составе кредиторской задолженности бухгалтерского баланса, а предварительно оплаченные потребителями услуги учитываются на счете «Доходы будущих периодов» и показываются отдельной статьей в пассиве баланса.

Согласно Инструкции, на счете 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается «движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, поступления за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.».

По нашему мнению, в российском учете предварительно полученные суммы за услуги, должны учитываться также, как и предварительные платежи за работы, в составе кредиторской задолженности. Как показано на рис. 1, суммы предварительных платежей не относятся к притоку экономических выгод, а связаны с увеличением обязательств экономического субъекта. Предварительно оплаченные услуги не следует рассматривать в составе доходов (хоть и будущих периодов), так как эти поступления не отвечают критерию заработанности.

Следует отметить, что такой порядок существует в России с 1 января 2000 г. с введением Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. В п. 12 предусмотрено, что при несоблюдении условий признания доходов в учете признается кредиторская задолженность. Но в новом Плане счетов порядок учета предоплаченных услуг остался неизмененным. Следовательно, в Плане счетов необходимо соблюдение подхода отражения всех предварительных поступлений за работы и услуги на счетах для учета кредиторской задолженности.

Как проиллюстрировано на рис. 2, доходы, признаваемые в будущих периодах, увеличивают пассивы организации и именуются отсроченными. Под отсроченными автор понимает доходы заработанные, но еще не полученные, т.е. в отношении которых у организации существует неопределенность в получении денежных ресурсов, и полученные, но не заработанные. В состав отсроченных могут входить доходы, отражаемые на 2, 3 и 4 субсчетах счета 98 «Доходы будущих периодов» а именно:

- суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с них судебными органами;

- суммы разниц между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, по которой они числятся на балансе предприятия;

- безвозмездные поступления (полученные, но не заработанные доходы).

Кроме того, можно рекомендовать предприятиям, которые не уверены в поступлении штрафов, пеней, неустоек за нарушение договоров, а также возмещения причиненных убытков по решению суда или при признании их должником (безусловно, если предприятие докажет свою неуверенность) также отражать в составе отсроченных доходов. По мере поступления задолженности доходы будущих периодов признаются доходами отчетного периода.

Признание доходов по сделкам, когда покупатель (заказчик) заранее оплачивает за конкретный промежуток времени сумму, где плата за каждый период фиксирована, связано с так называемыми процедурами отсрочки и трансформации. Подробно эти методы рассмотрены в работах. Примером может служить подписка на полгода вперед, абонентское обслуживания. Сумма стоимости услуги за конкретный месяц определена. Когда предприятие, например, получает плату за подписку на полгода вперед, то у него одновременно увеличивается сумма денежных средств и кредиторской задолженности (не доходы будущих периодов, как нами было сказано выше). По мере доставки каждого номера печатного издания компания зарабатывает часть средств, полученных авансом. Каждый месяц одна шестая полученной суммы трансформируется в доходы отчетного периода.

С применением процедур отсрочки и трансформации происходит и распределение стоимости безвозмездно полученных ценностей. Доходы будущих периодов признаются доходами отчетного периода по мере начисления амортизации по основным средствам или по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) материальных ценностей.

Одно из направлений исследования - определение величины признаваемых доходов. Перечислим положения, которые закреплены в российском стандарте. Так, в разделе II ПБУ 9/99 сказано, что величина полученного дохода определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. При изменении обязательств по договору в процессе его выполнения первоначальная цена может корректироваться исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет доходы в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (владение и пользование) аналогичных активов.

В пунктах 6 и 10 Положения определена сумма признаваемых доходов в различных ситуациях для целей бухгалтерского учета:

доходы принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности за минусом сумм, взимаемых от имени третьих лиц. Если величина поступлений покрывает лишь часть ожидаемых, то доход определяют как сумму поступлений и дебиторской задолженности в части, которая оказалась не покрыта поступлением;

при продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, доход принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности независимо от продолжительности отсрочки или рассрочки платежа. Отметим, что в МСФО 18 иной порядок - доходы от аналогичных операций определяются дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки, а разница между стоимостью возмещения и номинальной суммой признается как процентный доход;

если договором предусмотрена оплата материальными ценностями, а не денежными средствами, величина поступлений принимается к учету по стоимости конкретных материальных ценностей (товаров), полученных или подлежащих к получению организацией;

при невозможности установить стоимость материальных ценностей (товаров), полученных организацией в качестве оплаты по договору, величина поступления определяется стоимостью материальных ценностей и устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет доходы в отношении аналогичных материальных ценностей (товаров);

величина поступлений определяется с учетом всех предоставленных по договору скидок (накидок);

если оплата согласно договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то величина дохода определяется с учетом возникающих суммовых разниц. Под суммовыми разницами понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве оплаты актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания дохода в бухгалтерском учете;

штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по подтвержденной документально или экспертным путем рыночной стоимости на дату принятия к учету;

кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, по которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете;

иные поступления фиксируются в учете в фактических суммах.

Следует отметить, что определение суммы признаваемых доходов в учете согласуется с нормами, заложенными в ст. 40 Налогового Кодекса РФ. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Только если по мнению налоговых органов, сумма признаваемых доходов отклоняются более чем на 30 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, возможно мотивированное решение о доначислении налогов и взимании пеней. Моменты признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения различны.


Шматова Елена Владимировна



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Стандарты и гибкие бюджеты в управлении прибылью предприятия
Этапы разработки программы планирования и контроля прибыли
Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли
Новые направления в развитии методологии финансового учета
Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга
Вернуться к списку публикаций