2011-07-05 09:00:03
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Учетные принципы формирования финансового результата



Учетные принципы формирования финансового результата


Рассмотрим условный пример.

Вариант А. В результате переоценки основных средств в первый год их стоимость возросла на 100 руб., а во второй год уменьшилась на 150 руб.

Вариант Б. В результате переоценки основных средств в первый год их стоимость уменьшилась на 100 руб., а во второй возросла на 150 руб.

Влияние переоценки на величину финансовых результатов проиллюстрировано в табл. 3.


Таблица 3

Изменение финансовых результатов в результате переоценки основных средств


Варианты

Периоды

Изменение финансовых результатов, руб.

Изменение собственного капитала, руб.

А

1-й год

 

100

2-й год

-50

-100

Б

1-й год

-100

2-й год

100

50


Принцип осмотрительности для определения финансовых результатов не всегда проводится последовательно в российских нормативных документах. Для бухгалтера-консерватора момент признания дохода может быть только после поступления денег, что и существовало в нашей стране до 1992 г. Но западные специалисты всегда настаивали на том, чтобы доходы признавались в момент передачи продукции потребителям. План счетов 1991 г. в России предполагал отражение в учете доходов как по кассовому методу, так и в момент передачи расчетных документов на отгруженную продукцию покупателям. Но поскольку влияние налогового законодательства на российский учет всегда было значительным, многие предприятия вели учет доходов по кассовому методу. Начиная с 1994 г. временная определенность фактов хозяйственной деятельности (отнесение в бухгалтерском учете фактов к тому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств) определила учет доходов и расходов только методом начислений. Но осторожность в оценке - психологическая концепция, в связи с чем многие предприниматели с развитием рыночных отношений стали требовать получения предоплаты за реализуемую ими продукцию и причина этому - принцип консерватизма.

Действие принципа осторожности в оценке для доходов и расходов в нормативных документах различно. Так для признания доходов в учете, согласно п. 12 ПБУ 9/99 необходима уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод. Если такой уверенности нет, в учете признание доходов откладывается. Однако, п. 16 этого же документа предписывает отражение штрафов, пеней, неустоек, сумму возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде вынесения решения судом, а не в периоде поступления платежей от ответчиков. Для признания расходов, согласно п. 16 ПБУ 10/99, тоже необходима уверенность, а не возможность, как предполагает определение осторожности в оценке.

Применение принципа осторожности для определения момента признания реализационных доходов в условиях российской экономики надолго бы еще продлило действие кассового метода в учете доходов.

Принцип реализации - концепция, указывающая на момент признания в учете дохода от продаж. Принцип реализации - спорный. Р. Энтони и Дж. Рис раскрывают концепцию реализации тем, что сумма признанного дохода может быть ниже продажной цены, т.е. авторы обосновывают сумму признанного дохода. В качестве примера рассматривается ситуация с реализацией товаров со скидкой. Ф. Вуд, наоборот, суть принципа видел в том, что доход признается в учете в момент передачи товаров или услуг к заказчику, т.е. принцип определяет период признания дохода. Признание дохода в сумме меньшей из возможных предполагает принцип бухгалтерского консерватизма. По нашему мнению, суть принципа реализации состоит в том, что для отражения доходов в учете необходимо, чтобы прибыль была реализована, т.е. у предприятия возникло право на получение денежных средств. Обычно эта возможность возникает в момент перехода права собственности на продукцию, хотя договором может быть предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю в момент перечисления денег на счет поставщика.

Принцип реализации и принцип бухгалтерского консерватизма при признании доходов тесно связаны между собой. Так, руководствуясь принципом реализации, бухгалтер отразит в учете доход от продаж в момент перехода права собственности. Но если покупатель окажется неплатежеспособен, то, руководствуясь принципом осторожности в оценке, на сумму непогашенной в срок дебиторской задолженности будет создан резерв по сомнительным долгам, который, с одной стороны, уменьшит прибыль отчетного периода, с другой стороны, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе будет показана в нетто-оценке.

Принцип соответствия (увязки доходов и расходов). Согласно принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру для признания расходов достаточно обоснованной возможности (хотя с 2000 г. в России, согласно, необходима уверенность), т.е. он готов включить в расходы периода все затраты, которые понесла фирма, если на это имеется методическое разрешение и соответствующий оправдательный первичный документ, подтверждающий факт хозяйственной деятельности.

Принцип соответствия или увязки доходов и расходов предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Иногда довольно сложно определить соответствие между этими категориями. Процесс соотнесения доходов и расходов происходит с помощью метода начислений. В целом действует правило: если затраты обеспечат будущие выгоды, их относят к активам, если затраты обеспечили текущие доходы, их относят к расходам и если затраты не приводят ни к каким выгодам, потеряли потребительские или эксплуатационные качества, их относят к убыткам.

Применение принципа соответствия (увязки доходов и расходов) позволяет идентифицировать расходы периода как себестоимость зарабатывания доходов, а также предполагает четкое разграничение признания расходов по периодам признания доходов. В России концепция соответствия, а не консерватизма, признана главенствующей для определения момента признания расхода, что рассматривается в пункте 2.3 данной работы.

Методологической базой применения принципа соответствия служит метод начислений в учете доходов и расходов.

Метод начислений в учете доходов и расходов. Принцип соответствия увязывает в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечивающие их расходы. Практическая реализация указанной концепции основывается на специальном методе начислений в учете доходов и расходов, который позволяет информировать «пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем».

Нестабильность платежей в России сдерживала применение метода начисления доходов в момент перехода права собственности на товары, продукцию и услуги от продавца к покупателю, который наиболее распространен в странах со стабильной экономикой. Согласно методу начисления доходы считаются полученными в тот отчетный период, когда факт перехода собственности имел место (независимо от того, поступили за них деньги или нет). Доходы учитываются в сумме, получение которой является вполне определенным событием. Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализованных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов от реализации на величину безнадежных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа со скидкой за досрочную оплату и т.п.).

Отражение в учете доходов по методу начислений официально существует с 1862 г., когда юриспруденция признала, что дебиторская задолженность может быть записана в актив, когда ее погашение представляется вероятным, связи с чем этот метод зачастую называют правовым. Правовой метод признания дохода увеличивает объем реализации и одновременно приводит к росту финансовых требований.

Одна из особенностей советского бухгалтерского учета состояла в том, что при игнорировании процедур начисления доходов в методологии учета должное внимание уделялось процедурам начисления расходов. Смысл начислений расходов усматривается в отнесении затрат в издержки того периода, когда они действительно имели место (создавали доходы), а не тогда, когда осуществлялась плата за них; пример начисленных расходов - заработная плата, отчисления на социальное страхование. До 1994 г. В России в учете могли существовать два несбалансированных потока доходов и расходов из-за различий в методах учета. Сопоставление методов учета в России приведено в табл. 4.


Таблица 4

Методы учета доходов и расходов


№ п/п

Период

Метод отражения в учете

Основание

доходов

расходов

1.

1960 г.-1991 г.

кассовый

начислений

Письмо Минфина СССР от 25.04.59 г.

2.

1992 г.-1993 г.

1) начислений

2) кассовый

начислений

План счетов бухгалтерского учета 1991 г.

3.

с 1994 г.

начислений

начислений

ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия»

4.

с 1999 г. для малых предприятий

1) начислений

2) кассовый

1) начислений

2) кассовый

Типовые рекомендации


Так, в Письме Минфина СССР от 25 апреля 1959 г. № 114 сказано, что «в промышленных предприятиях применяются два порядка планирования и учета реализации товарной продукции. Одни предприятия планируют и учитывают реализацию продукции по мере поступления платежей от покупателей, другие - по мере ее отгрузки и предъявления расчетных документов в банк на инкассо. Наличие такого положения осложняет планирование финансовых результатов деятельности ... В связи с этим Министерство финансов СССР считает необходимым для всех промышленных предприятий установить единый порядок планирования и учета реализации продукции по мере поступления платежей от покупателей».

Но метод начислений в учете доходов в бухгалтерской практике существовал еще до издания нового Плана счетов. Так, в работе, посвященной бухгалтерскому учету на совместных предприятиях, указывается, что при продаже продукции на внешнем рынке реализованными считаются изделия, отгруженные покупателю, расчетные документы на которые переданы в банк.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (метод начислений), согласно которому доходы всех предприятий (в том числе и малых) признаются в учете в момент отгрузки и перехода права собственности на продукцию покупателю, было введено не только ПБУ 1/94, но и как основное правило ведения учета в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утвержденном приказом Минфина РФ от 26.12.94 г. № 170). Указом Президента в п.7 с 1 октября 1996 г. всем предприятиям - плательщикам налога на прибыль (за исключением субъектов малого предпринимательства) обязывалось вести учет и отчетность методом начислений, согласно которому доход признается соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса); отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. При этом датой отгрузки считался день передачи товаросопроводительных документов.

До 1996 г. действовали Рекомендации по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях (утвержденные письмом Минфина СССР от 2.07.91 г. № 40), согласно которым малые предприятия могли выбирать метод ведения учета доходов, хотя ПБУ 1/94 и Положение о бухгалтерском учете и отчетности того времени предполагали для всех предприятий только метод начислений. С 1996 г. Указания по ведению бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утвержденные приказом Минфина РФ от 22.12.95 г. № 131) предполагали кассовый метод учета доходов уже только для целей налогообложения. С 1999 г. существуют новые Типовые рекомендации, разрешающие применять для учета доходов и расходов один из альтернативных методов: правовой или кассовый.

Проф. Я.В. Соколов метод начислений рассматривает как причину одного из бухгалтерских парадоксов: предприятие может иметь большую прибыль и при этом быть банкротом вследствие неплатежеспособности. Кассовый метод не влечет за собой возникновения таких ситуаций.

Кассовый метод в учете доходов и расходов. Кассовый метод основан на том, что доходы признаются в учете в момент поступления денег, а расходы - в момент выплаты денег. Если для учета доходов этот метод был преобладающим в России долгие годы, то, как свидетельствуют данные табл. 3, только с 1999 г. этот метод для расходов в учете могут применять малые предприятия (при условии, что и доходы признаются «по оплате»).

В заключении следует отметить, что за рубежом практический опыт работы бухгалтеров лежит в основе формирования стандартов, а в России обратный процесс - законы, инструкции, указания оказывают влияние на практику ведения учета, что неминуемо влечет за собой реакцию обратной связи. Многие нормативные документы даже еще до вступления в силу подвергаются изменениям и дополнениям. На наш взгляд, одна из причин некоторых несоответствий и разночтений в российских нормативных документах - недостаточность теоретического обоснования многих вновь вводимых понятий и в первую очередь это касается элементов, формирующих финансовый результат. Следовательно, необходимо выявить, какое место занимают элементы формирования финансового результата в информационной системе бухгалтерского учета, что означают термины доход и расход с точки зрения учета.


Шматова Елена Владимировна



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Трактовка принципов бухгалтерского учета российскими и зарубежными авторами
Внутренний контроль и его место в системе эффективного менеджмента
Эволюционный аспект формирования статуса внутреннего аудита
Характеристика производственной и коммерческой деятельности АО «САМЕКО» за 1995 год
Концепции определения финансового результата в условиях рынка
Вернуться к списку публикаций