2007-10-26 00:00:00
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Об учете в представительствах иностранных юридических лиц



Об учете в представительствах иностранных юридических лиц


В последние годы в России происходят сложные и разнообразные экономические процессы. К числу сравнительно новых явлений можно отнести внедрение в нашу экономику иностранного капитала. Все больше иностранных инвесторов проявляют интерес к нашей стране, все более значительные средства из-за рубежа привлекаются в российскую экономику.

Формы деятельности иностранных компаний на территории России достаточно разнообразны: от кредитования российских фирм, создания совместных предприятий до открытия на территории России постоянных представительств.

Пик выхода иностранных компаний на российский рынок путем создания в России своих представительств пришелся на 1992-1993 гг. Тогда из-за политической и экономической нестабильности в России иностранные компании предпочитали не инвестировать средства в совместные предприятия, как было в самом начале 90‑х годов, а торговать через существующие российские фирмы. Присутствие в России в форме представительства уменьшало риск финансовых потерь, позволяло контролировать свой бизнес без вмешательства со стороны российских партнеров и до некоторой степени избегать тяжелого бремени российских налогов и жестких правил валютного регулирования.

До середины 1995 г. бухгалтерский учет в иностранных представительствах практически никак не регламентировался и велся в произвольной форме: представительства могли следовать указаниям бухгалтеров своих компаний, российским стандартам или сами устанавливать удобные формы ведения учета. Важно было лишь отслеживать связь между данными бухгалтерского учета и единственной (за исключением годового отчета в произвольной форме) отчетной формой представительства - налоговой декларацией.

Даже "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" не являлось для представительств обязательным к соблюдению, хотя фактически требовалось выполнять некоторые основные его требования (подтверждать хозяйственные операции первичными документами, должным образом оформлять операции с денежными средствами и др.). Подобный либеральный подход объяснялся тем, что в России долгое время отсутствовала практика ведения отдельного налогового учета в целях достоверного и полного отражения доходов и контроля объектов налогообложения. Бухгалтерский учет иностранного юридического лица в силу общепринятых принципов международного финансового права не может регламентироваться органами государственной власти и управления страны, в которой данное юридическое лицо не является резидентом.

С июля 1995 г. основным нормативным документом по налоговому учету в представительствах стала инструкция № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", установившая порядок и формы ведения учета и представления отчетности иностранными юридическими лицами для целей обложения налогами на прибыль и доходы. Налоговый учет в представительствах для обложения налогом на имущество был введен инструкцией № 38 "О налоге на имущество иностранных юридических лиц", вступившей в силу в январе 1996 г.

Обе инструкции впервые ввели стандартные учетные формы для представительств. Формы с индексом "пп" предназначены для использования всеми представительствами. Формы с индексом «впп» используются теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют постоянное представительство, то есть ведут коммерческую деятельность на территории Российской Федерации. Если представительство не ведет такой деятельности и не собирается вести ее в течение отчетного года, то оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения учета в упрощенной форме. Формы упрощенного учета имеют индекс "воп". Регистры для учета имущества должны использоваться всеми представительствами, даже освобожденными от налога на имущество согласно положениям международных соглашений об устранении двойного налогообложения.

Письмом Госналогслужбы РФ от 29 декабря 1995 г. № ВЗ-6-06/672 была введена новая отчетная форма 1101FE "Налоговая декларация иностранного юридического лица" вместо аналогичной по назначению формы декларации из приложений к инструкциям № 20 и № 34. Методические указания по заполнению новой формы были установлены письмом Госналогслужбы РФ от 11 марта 1996 г. № ПП-6-06/164. Остальные отчетные формы для иностранных юридических лиц представляют собой расчеты различных налогов стандартного образца и не имеют отношения к организации бухгалтерского или налогового учета представительств.

Помимо вышеперечисленных форм налогового учета инструкция № 34 содержит также некоторые указания о порядке ведения бухгалтерского учета. Ранее такие указания, содержащиеся в инструкции № 20, носили самый общий и неконкретный характер, отсутствовал какой-либо механизм контроля за порядком ведения учета в представительствах и ответственности за его нарушения. В результате нередки были случаи, когда представительства (особенно мелкие) не вели никакого учета, а все первичные документы отсылались в головной офис, который в свою очередь отказывался представлять российским налоговым органам какую-либо учетную документацию.

Инструкция № 34 закрепила требование к постоянным представительствам о ведении бухгалтерских регистров в полном объеме, включая главную книгу, кассовые книги, журналы, ведомости и др. При этом учетные регистры (за исключением обязательных ведомостей налогового учета и отчетных форм) могут вестись на иностранном языке, но по требованию налоговой инспекции должны быть переведены на русский. Более того, бухгалтерский учет может вестись за границей или в другом представительстве компании на территории России, но при этом по требованию налоговой инспекции они должны представляться для проверки. В случае невыполнения этих требований или невозможности истребования документации из-за границы налоговая инспекция имеет право обязать представительство вести учет в России в полном объеме.

Было закреплено требование оформлять в учете передачу имущества или денежных средств от головного офиса представительству через специальный счет головного офиса. Тем самым упорядочивается учет взаиморасчетов между головным офисом компании и представительством. Кроме того, новым явилось требование оформлять таким же образом и передачу издержек, понесенных головным офисом, но непосредственно связанных с деятельностью компании на территории Российской Федерации. Ранее эти суммы включались в декларацию внесистемно, без отражения в бухгалтерских книгах представительства. Отныне инструкция содержит конкретный перечень расходов головного офиса, которые могут быть переданы представительству и включены в его декларацию. Это - все расходы, понесенные в Российской Федерации независимо от способа их оплаты, плюс расходы на оплату труда, командировки, обучение персонала. Также новой стала оговорка о том, что в состав расходов представительства нельзя включать косвенные расходы, понесенные за границей.

Представительства обязаны по требованию налоговых органов представлять описание своей учетной политики, используемого плана счетов, стандартов бухгалтерского учета, представлять сведения о контрактах и сделках, заключенных компанией в связи с деятельностью через представительство. При этом информация об учетной политике, принятой в отчетном году (в частности - о способе оценки запасов и методе признания выручки), должна быть сообщена в отчете о деятельности представительства и частично в налоговой декларации. Отчетный год для всех представительств должен совпадать с календарным независимо от отчетного года, принятого в государстве представляемой иностранной компании.

Представительства могут использовать любые варианты учетной политики без каких-либо ограничений в соответствии с указаниями головного офиса компании. При этом для целей налогообложения принципы учетной политики, идущие вразрез с требованиями налогового законодательства (например, применение ускоренных и нелинейных способов начисления амортизации), приводятся в соответствие с положениями российских нормативных актов по налогообложению.

Представительства имеют право применять любые способы оценки материальных запасов и начисления амортизации и износа в соответствии с учетной политикой своей компании. Однако для целей обложения налогом на имущество должны применяться нормы амортизации не выше предельных значений, установленных российскими нормативными актами. Оценка имущества производится по цене приобретения, по стоимости на момент передачи из головного офиса или по данным грузовой таможенной декларации. Имущество отражается на счетах в валюте приобретения, но для целей налогообложения производится пересчет остаточной стоимости имущества в рублях по курсу Центрального банка России на каждую отчетную дату.

Налоговый учет в представительствах ведется параллельно бухгалтерскому. Иностранные компании не ограничены в выборе форм и методов бухгалтерского учета для своих представительств. Практический выбор определяется прежде всего соображениями целесообразности, а также совместимости с системой бухгалтерского учета компании, с одной стороны, и с обязательным налоговым учетом - с другой.

Бухгалтерский учет в представительствах может быть организован четырьмя основными способами.

Во-первых, финансово-хозяйственная деятельность отделений иностранных юридических лиц, которые не образуют на территории Российской Федерации постоянных представительств, сводится к расходованию выделяемых им средств по смете для целей представления интересов компании в России. Как правило, в их штате нет профессиональных бухгалтеров, и все учетные регистры такого представительства в лучшем случае состоят из кассовой книги, журналов операций по банковским счетам и регулярных отчетов в головной офис компании об израсходованных суммах.

Российский персонал таких представительств обычно нанимается через УпДК или другие подобные агентства, и все расчеты по взносам во внебюджетные фонды и по налогам на фонд заработной платы производятся через эти агентства. Учет имущества таких представительств ведется головным офисом, причем в соответствии с собственными учетными стандартами. В результате бухгалтерский учет имущества ведется в головном офисе на основании данных регулярных отчетов представительства, а отчетность отделения по российским стандартам составляется специально нанятым бухгалтером или аудиторской фирмой по данным зарубежных учетных регистров.

Второй способ организации учета - ведение счетов и учетных регистров в соответствии с системой бухгалтерского учета, принятой в данной компании (как правило, по стандартам GAAP или SSAP). Этот способ предпочтителен для отделений крупных компаний и транснациональных корпораций, для которых преимущества совместимости учета являются основным фактором выбора. Бухгалтерия представительства является в этом случае одним из подразделений головного офиса и ведет учет операций компании в России.

Объем учетных регистров и счетов, используемых такой бухгалтерией, зависит от функций представительства. Если вся деятельность фирмы в России сводится к представлению интересов компании или группы компаний, то такая деятельность финансируется головным офисом, и представительство ведет лишь счета затрат, денежных средств, иногда - основных средств и финансовых инвестиций. Если представительство занимается основной деятельностью данного юридического лица и имеет доходы от такой деятельности, то в его бухгалтерии появляются счета дебиторов, кредиторов, прибыли, реже – готовой продукции, незавершенного производства и производственных запасов.

Следует отметить, что в отличие от строительных, торговых и консультационных инофирм иностранные компании, занимающиеся производственной деятельностью в России, предпочитают действовать через дочерние российские предприятия. Поэтому наличие у представительства полноценного промышленного учета является скорее исключением из правил.

Третий способ организации учета используется представительствами оффшорных компаний, созданных в свою очередь российскими учредителями исключительно для ведения бизнеса в Российской Федерации. Такие представительства работают в тесном сотрудничестве с родственными российскими компаниями и предпочитают вести учет по российским стандартам с небольшими изменениями, связанными со спецификой отчетности иностранного юридического лица.

Аналогичный выбор может быть сделан, если иностранное юридическое лицо имеет в России дочернее предприятие и представительство одновременно, чтобы последние могли иметь общую бухгалтерию. При этом обычно используются компьютерные программы бухгалтерского учета, разработанные для российских предприятий. Характерным для такого способа ведения счетов является недостаточно четкое разделение деятельности, активов и обязательств российских предприятий и представительства, что может создать серьезные проблемы в налогообложении.

Четвертым и наиболее распространенным на данный момент способом организации учета для крупных представительств солидных корпораций и ТНК становится такая практика, когда в представительстве ведется учет как по российским стандартам, так и специально для головной конторы по стандартам государства, в котором зарегистрирована компания. Это не лишено смысла, так как зачастую две системы учета имеют определенные отличия и для сопоставления показателей требуется довольно трудоемкая работа по пересчету их в другую систему учета и переводу отчетов на язык страны-нерезидента. При такой организации бухгалтерского учета вся эта работа ложится на бухгалтеров представительства в России.

Этот способ организации бухучета все чаще используется теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют на территории России постоянные представительства, то есть ведут коммерческую деятельность и уплачивают налог на прибыль.

Итак, представительства зачастую ведут бухгалтерию как по российским стандартам, так и по стандартам страны инкорпорации. Это на сегодняшний момент предполагает раздельное ведение учета для целей налогообложения и для отчетности перед головной компанией, а также работу с различными программными продуктами. Причем отчеты представительства для материнской компании по стандартам страны инкорпорации должны быть представлены в налоговую инспекцию по первому требованию последней. А так как эти отчеты составляются на языке инкорпорации, то бухгалтеру приходится переводить с иностранного языка огромные объемы информации, а значит, заниматься не своим делом. Сложность заключается и в том, что российские учетные стандарты, как уже говорилось, отличаются от национальных стандартов других стран, и не всегда можно без искажения изложить учетную информацию.

Сложностей совместимости бухгалтерского учета представительства с российскими стандартами ведения учетной документации можно избежать, если организовать бухгалтерию в соответствии с российским планом счетов для промышленных предприятий и с использованием специализированных российских программных продуктов. Именно так зачастую поступают представительства иностранных компаний, созданных специально для ведения бизнеса в России. Такие представительства работают в тесном контакте с российскими фирмами, их бухгалтерия в основном ведется сотрудниками предприятий-учредителей, а объем и формы финансовой отчетности по месту регистрации компании достаточно необременительны, поэтому совместимость с российскими стандартами учета является главным аргументом в пользу выбора бухгалтерского программного продукта.

Разработка программного продукта, позволяющего вести учет сразу по российским стандартам и стандартам страны инкорпорации, значительно облегчила бы труд бухгалтера. Такой программный продукт должен содержать автоматизированное устройство для перевода с иностранного языка на русский, и наоборот: ведь материнские компании также хотят знать, какая информация составляется их представительствами для российских налоговых органов. Создание такого программного продукта возможно лишь при условии сближения международных и российских стандартов учета.

Отчетность представительств имеет большие отличия от отчетности как российских, так и иностранных юридических лиц. Годовая отчетность представительства состоит из отчета иностранного юридического лица о деятельности в Российской Федерации, декларации иностранного юридического лица о доходах за отчетный год и расчетов различных налогов и сборов. Эти документы должны быть представлены в налоговые органы не позднее 15 апреля следующего за отчетным года. Если деятельность представительства начинается после 1 октября, то остаток первого года деятельности может быть присоединен к следующему отчетному году аналогично порядку, установленному для российских предприятий. При прекращении деятельности представительства упомянутые отчетные формы подаются в течение месяца вместе с документами о закрытии представительства.

Для иностранных юридических лиц годовой отчет является основным документом, характеризующим их деятельность в России. В соответствии с законом РФ от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ "О бухгалтерском учете" (на данный момент на представительства и филиалы распространяется действие именно этого закона) филиалы и представительства иностранных организаций обязаны представлять в налоговый орган и квартальную отчетность, но квартальные отчеты представительств включают лишь расчеты налогов и сборов. Поэтому только на основании годового отчета можно сделать вывод о налоговом статусе представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации.

Форма годового отчета о деятельности иностранного юридического лица в РФ не регламентируется действующим законодательством, более того - существует прямое указание на произвольность формы отчета. Однако на практике ежегодно утверждается методическое письмо, в котором излагается порядок составления отчетов: так, ГНИ по г. Москве по поводу отчета за 1997 г. издала письмо от 2 февраля 1998 г. № 16-11/107, что делала и ранее. Это предпринимается для упрощения принятия решения о налоговом статусе инофирмы.

С отчета за 1995 г. введена новая налоговая декларация иностранного юридического лица по форме 1101FE. Если прежняя форма декларации скорее напоминала декларацию о доходах физического лица, то вышеуказанная декларация в большей степени соответствует привычным отчетным формам № 1 "Баланс" и № 2 "Отчет о прибылях и убытках", используемым российскими предприятиями.

Начиная с отчетности за 1997 г. еще раз поменялась форма декларации иностранного юридического лица о доходах в сравнении с формой налоговой декларации, заполнявшейся с отчета за 1995 г.

Во-первых, изменилось название: ранее она называлась "Налоговая декларация иностранного юридического лица", а теперь "Декларация иностранного юридического лица о доходах".

Во-вторых, она стала более объемной и полной - вместо двух страниц налоговой декларации 1995 г. новая декларация о доходах состоит из восьми страниц.

Начало новой "Декларации иностранного юридического лица о доходах" в целом соответствует прежней форме декларации: указываются сведения об иностранном юридическом лице. Однако появились некоторые новые строки, дополняющие информацию, получаемую налоговыми органами о деятельности иностранных компаний и их представительств в России. Это связано с определенным правовым упорядочением статуса и деятельности представительств и регистрацией их не только налоговыми инспекциями, но и регистрационной палатой, а также всеми внебюджетными фондами. В новой форме декларации, что является безусловным плюсом, сразу видно, есть ли соглашение об избежании двойного налогообложения со страной инкорпорации иностранного юридического лица. Также в декларации отмечается, связано ли ее заполнение с началом или окончанием деятельности, подавалась ли декларация за предшествующий период, что влечет за собой определенные правовые и бухгалтерские требования.

На 2-й странице гораздо более подробно, нежели в предыдущей декларации, рассматриваются все виды деятельности, которые выполняет иностранное юридическое лицо в Российской Федерации. Но, к сожалению, опять, как и в предыдущей декларации, нет места для выделения такого вида деятельности, как непосредственное исполнение исключительно представительских функций, что автоматически указывало бы на некоммерческий характер данного представительства – то есть, что оно не ведет деятельности по получению прибыли на территории России и его деятельность не подпадает под обложение налогом на прибыль. Вместе с тем в новой декларации уделено внимание такому моменту, как связь иностранных представительств с российскими компаниями.

Следующий раздел № 2, носящий название "Финансовое состояние на определенную дату", практически соответствует разделам 13 "Активы" и 14 "Пассивы" предыдущей декларации, за единственным исключением в виде добавления строки "Незавершенное производство" к "Активам". В остальном же сохраняются недостатки предыдущей декларации.

Активы представительства декларируются в соответствии с данными кассовой книги, выписок с банковских счетов и выписок из учетных регистров головного офиса о составе имущества, переданного представительству. С 1996 г. для этих целей используются данные главной книги и оборотно-шахматной ведомости. Прочие активы представляют собой расходы будущих периодов (чаще всего – часть арендной платы, относящаяся к следующему году). Также в прочих активах отражается задолженность головному офису. Представительство в своем внутреннем учете не ведет счет головного офиса как таковой. Однако размер активов представительства должен быть равен размеру его пассивов. Поэтому сумма по строке Е раздела 14 декларации "Счет головного офиса" является балансирующей активы и пассивы статей, указанных в декларации, но не подтверждается данными текущего учета.

Очевидно, что в структуре данной налоговой декларации имеется еще ряд недостатков. Статьи расходов в декларации не всегда совпадают со статьями расходов представительств. Так, в статью налоговой декларации "Прочие расходы" приходится включать все штрафы и пени, расходы на канцелярские товары, а в статью "Услуги сторонних организаций" – все телекоммуникационные расходы, расходы на аудит, комиссию банку. Было бы гораздо удобнее для обеих сторон разукрупнить статью "Прочие расходы" в декларации, тем более что вышеупомянутые расходы осуществляются практически всеми представительствами. Или же весьма целесообразным будет вести учет затрат в представительстве таким образом, чтобы статьи в учете представительства точно соответствовали статьям налоговой декларации, да к тому же еще содержали и расшифровку по этим статьям во внутреннем учете расходов представительства.

Далее, как и в предыдущей декларации, подаются дополнительные сведения, касающиеся непосредственно учетной политики. К этим сведениям добавлен один пункт относительно метода начисления амортизации.

Следующая 4-я страница целиком является новой для декларации такого рода, так как она посвящена доходам от источников в РФ и суммам удержанных налогов по видам доходов.

Страницы 5-я и 6-я практически в полном объеме соответствуют разделам 10, 11 и 12 предыдущей налоговой декларации, за исключением выделения некоторых видов доходов при расчете налогооблагаемой прибыли. Далее на 6-й странице добавлен расчет непосредственной суммы налога.

Следующие две страницы посвящены случаям расчета налога на прибыль условными методами, то есть в целом в декларации более развернуто дан расчет налога на прибыль и доходы. Ранее же эти сведения подавались в виде приложений к декларации. В форме декларации, составляемой с отчета за 1995 г., не было предусмотрено разделения доходов и расходов по видам деятельности, вследствие чего приходилось сопровождать ее приложениями, содержащими необходимую информацию. Такие приложения составлялись в виде дополнительной страницы к форме 1101FE в тех случаях, когда среди видов деятельности представительства были одновременно:

а) как облагаемые, так и необлагаемые;

б) облагаемые по разным ставкам налога на прибыль;

в) облагаемые как прямым, так и условным способом.

Суть же основных разделов, касающихся бухгалтерского учета представительства (который фактически сводится к некоему подобию баланса, так как присутствуют актив и пассив), не изменилась. Даже статьи затрат, которые стоило бы выделить, так как они присущи всем представительствам, в новой форме декларации не выделены, зато есть требование о расшифровке статьи "Прочие расходы".

На наш взгляд, недостатком формы декларации, как составляемой с 1995 г., так и составляемой за 1997 г. (в отличие от первоначальной формы декларации), является то, что отсутствует место для аудиторского подтверждения данных декларации. Обязательное требование предоставлять такое подтверждение было отменено с 1 июля 1995 г., что не может быть признано целесообразным по причине непроработанности вопросов постановки и ведения бухгалтерского учета представительствами иностранных юридических лиц в Российской Федерации, а также необходимости привлечения аудиторов для консультирования при решении данных проблем.

Появление в российской экономике иностранного капитала требует глубокой и продуманной разработки правил и норм бухгалтерского учета для представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации. Так как это новое явление для нашей экономики, то еще нет четкой системы учета в представительствах, не существует единых стандартов. Поэтому появление ряда нормативных документов, регламентирующих деятельность иностранных юридических лиц, и в том числе представительств, на территории России, их учет и налогообложение, является попыткой упорядочить и унифицировать способы ведения учета в них. И вполне понятно, что эта нормативная база имеет ряд недостатков.

На представительства иностранных организаций теперь распространяется закон "О бухгалтерском учете", который предусматривает ведение бухгалтерского учета в представительствах и филиалах по нормам российского законодательства. Бухгалтерский учет в постоянных представительствах, ведущих коммерческую деятельность на территории России и уплачивающих налог на прибыль, по сути, должен вестись в полном объеме, таком же, как у российских юридических лиц. Но ни в одном нормативном документе не отмечено, какие законы и инструкции, обязательные к исполнению российскими юридическими лицами, действительны и для постоянных представительств, а также какие могут быть особенности и отличия в ведении бухгалтерского учета; нигде не приведены типовые проводки. Существует лишь требование, в соответствии с которым главное – учет должен вестись так, чтобы можно было составить налоговую декларацию, отчет и расчеты по налогам в соответствии с рекомендациями налоговых органов. Из этого вытекает, что бухгалтеру представительства приходится самому находить выход, а он не всегда правилен. И как результат - проверки представительств иностранных юридических лиц показывают многочисленные нарушения, а иногда и полное отсутствие ведения учета.

На сегодняшний день существующие нормативные документы фактически регламентируют взаимоотношения представительств с государством, то есть налоговую политику, упуская из виду тот факт, что нельзя вести налоговую политику без правильной постановки бухгалтерского учета.

И действительно, многие проблемы постановки учета и ведения бухгалтерии в представительствах иностранных юридических лиц (как по российским стандартам, так и по стандартам страны инкорпорации), а также составления как налоговой отчетности, так и отчетности для своих головных офисов - до конца не исследованы. Отсутствие единых правил учетной политики для инофирм затрудняет работу по составлению налоговых деклараций и отчетов.

Следует четко очертить границы применимости существующих нормативных актов в сфере бухгалтерского учета на российских предприятиях к представительствам иностранных компаний. Наличие в России нормативно закрепленных правил бухгалтерского учета периодически вынуждает обращаться к ним при возникновении у представительств проблем с достоверностью и достаточностью данных их бухгалтерского учета, в то время как сам факт применимости этих правил к отделениям иностранных компаний вызывает сомнения.







Интересное:


Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга
Трактовка принципов бухгалтерского учета российскими и зарубежными авторами
Объекты бухгалтерского учета, формирующие информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта
Аналитико-управленческий аспект управленческого учета
Методические особенности формирования показателей расходов организации
Вернуться к списку публикаций