Некоторые проблемы перехода отечественного бухгалтерского учета на международные стандарты

Формирование системы учета и отчетности в зарубежных экономи­чески развитых странах происходит на основе разработки и соблюдения общих концептуальных принципов бухгалтерского учета, регламенти­рующих его ведение и на основе которых составляется отчетность. К ним, в частности, западные экономисты относят: принцип двойной записи или двусторонности; принцип автономности предприятия или принцип едини­цы учета; принцип денежного измерения или принцип денежной оценки; принцип непрерывности или принцип продолжающейся деятельности; принцип себестоимости или учета средств по себестоимости, а не по их рыночной оценке; принцип материальности или пренебрежения для це­лей бухгалтерского учета незначительными обстоятельствами и в то же время учет всех значительных; принцип периодичности или отнесение каждой деловой операции или события к определенному отчетному пе­риоду; принцип начисления или записи бухгалтерских операций в мо­мент их совершения; принцип записи дохода, т. е. отражение его в учете, когда он получен или явно может быть получен; принцип соответствия — отражение в учете отчетного периода только тех расходов, которые воз­никли для получения дохода отчетного периода; принцип консерватизма или осмотрительности — большая готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, чем к учету потенциальных прибылей и активов.

Вторым важным направлением развития бухгалтерского учета в экономически развитых странах является разработка и соблюдение стан­дартов бухгалтерского учета, что связано с интернационализацией миро­вого хозяйства и финансовых рынков, расширением деятельности транс­национальных корпораций.

Работа по унификации стандартов бухгалтерского учета осуществ­ляется в двух направлениях: на уровне всего мирового сообщества и на региональном.

Например, в рамках ЕЭС разработаны юридические документы, используемые для унификации требований к учету и отчетности, так на­зываемые директивы ЕЭС. Это нормативные документы, обязательные к применению в странах-членах ЕЭС. В настоящее время в целях опреде­ления единых подходов к бухгалтерскому учету и отчетности выработано пять директив.

На международном хозяйственном уровне разработкой стандартов бухгалтерского учета и отчетности занимается Комитет по международ­ным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ), которым на сегодняш­ний день опубликовано 29 международных стандартов.

Документы, разработанные в рамках ЕЭС и КМСБУ имеют опреде­ленные общие черты, — их целью является стандартизация принципов ведения финансового учета и отчетности для эффективного функциони­рования многонациональных предприятий во внеэкономической деятель­ности.

В нашей стране на протяжении последних лет активно ведется по­иск путей сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами и выработка на их основе принципов нацио­нального бухгалтерского учета.

Важным шагом в этом направлении явился выход в 1994—1996 гг. ряда нормативных документов, способствующих ликвидации разрыва в понимании учетной и отчетной информации российскими и зарубежными специалистами, иначе гармонизации учета. Основными из них являются национальные бухгалтерские стандарты-положения «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), «Учет имущества и обязательств организа­ции, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/95), «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/96). В ноябре 1996 г. принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете», закрепивший пра­вовое регулирование бухгалтерского учета на государственном уровне.

Указанные документы, а также ряд других, например, «План сче­тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности пред­приятий и инструкция по его применению с дополнениями и изменения­ми» позволяют перейти к разграничению бухгалтерского учета по прин­ципу пользователей информации на две отрасли: финансовый учет и управленческий учет. Такое деление характерно для бухгалтерского уче­та всех западных стран и является, на наш взгляд, значительным дости­жением в учетно-экономической теории и практике за последние 40 лет.

Финансовый учет ориентирован на внешних пользователей — ин­весторов, кредиторов, биржи, банки, поставщиков, покупателей, госорга­ны, заинтересованных в получении достоверной информации об имуще­ственном и финансовом положении организации.

Управленческий учет ведется в интересах внутренних пользовате­лей информации — менеджеров. Он связан с учетом затрат по калькули­рованию себестоимости продукции (работ, услуг), технико-экономическим планированием и анализом произведенных затрат.

Исходя из выполнения этих требований, бухгалтерская отчетность, составляемая в России, будет максимально приближена к структуре и пониманию финансовой отчетности, заложенной директивами ЕЭС и КМСБУ. Например, «Баланс» (ф. № 1) очищен от целого ряда регули­рующих статей, введена новая форма отчетности — «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 4), характеризующий поступление и расходо­вание денежных средств, в том числе по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая).

Значительные изменения произошли в определении финансового результата в деятельности организации. Согласуясь с принципом начис­ления, т. е. временной определенности фактов хозяйственной деятельно­сти, принятом в международных нормах учета, учет выручки от реали­зации продукции, работ, услуг теперь осуществляется по моменту ее от­грузки, сдачи работ и оказания услуг, независимо от фактической оплаты каждой сделки.

Следующим важным направлением являются изменения, произо­шедшие в порядке учета затрат на производство продукции. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при на­логообложении прибыли с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 г. № 661, в бухгалтерском учете формируется фактическая (финансовая) себестоимость, в которую включаются все фактические расходы, связан­ные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые ранее нормировались или лимитировались. Это, например, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировоч­ные, представительские расходы, расходы на рекламу, суммы амортиза­ционных отчислений, начисленных ускоренным методом и некоторые другие. Отчисление на себестоимость всех затрат, которые по своей эко­номической сущности составляют издержки производства и обращения, являются важнейшим принципом бухгалтерского учета, без которого оте­чественный учет будет вызывать обоснованную критику со стороны ино­странных экспертов.

Однако изменения в области бухгалтерского учета, направленные на приведение действующих в России принципов и правил его ведения в соответствие с общепринятыми мировыми, встречают часто непонимание, остаются невостребованными в практической жизни. Основной причиной этого, на наш взгляд, является низкий уровень культуры предпринима­тельства, в том числе инвесторов, кредиторов, профсоюзных органов и других групп, которым адресована финансовая отчетность. Неумение ею пользоваться и незнание сферы ее приложения ведет к тому, что основ­ными потребителями данной информации становятся налоговые органы.

Этот факт накладывает определенные отпечатки на порядок веде­ния учета и составление отчетности.

Последние изменения в нормативной базе, определяющей ведение бухгалтерского учета у нас в стране, вызвали не только позитивные шаги в сторону перехода к мировой практике бухгалтерского учета, но и озна­меновались рядом дополнений, позволяющих говорить о формировании новой отрасли — налогового учета.

Согласно «Положению о составе затрат ...», теперь «для целей на­логообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) опреде­ляется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банка, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу) либо по мере отгрузки товаров (выполнение работ, услуг) и предъ­явлению покупателю (заказчику) расчетных документов».

Из этого следует, что организация для целей бухгалтерского учета должна строго руководствоваться принципом определения выручки «по отгрузке» продукции, работ, услуг, а для целей налогообложения можно выбрать вариант определения выручки от реализации либо «по оплате», либо «по отгрузке», продукции, работ, услуг.

Таким образом, если организация при формировании своей учетной политики решила определять выручку для целей налогообложения «по оплате» продукции, работ, услуг, его бухгалтерия будет вынуждена при составлении финансовой отчетности произвести дополнительные расчеты.

Кроме того, для определения финансовых результатов от внереализационных операций, принимаемых при налогообложении прибыли в Положении о составе затрат ... приведен перечень, который не совпадает с составом доходов и расходов, учитываемых на счете 80 «Прибыли и убытки». В частности, исключены результаты дооценки и уценки товар­но-материальных ценностей, готовой продукции, положительные и отри­цательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в инва­люте.

И еще одна особенность, вытекающая из «Положения о составе за­трат ...», связанная с выявлением финансового результата для целей бух­галтерского учета и налогообложения.

В целях налогообложения, произведенные организацией расходы включаются в себестоимость в пределах утвержденных норм, нормативов и лимитов, т. е. они подлежат корректировке.

Таким образом, ведение раздельного учета для целей бухгалтер­ского учета и налогообложения повышает трудоемкость бухгалтерской работы, ведет к неадекватности сведений, представляемых в налоговую инспекцию и другим заинтересованным пользователям. По мнению ряда авторов [1,3], это нарушает стройность бухгалтерского учета, излишне его усложняет, является тормозом на пути его развития.

На наш взгляд, формирование отдельных расчетов для целей на­логообложения не является столь негативным фактором. Фискальная по­литика государства должна быть гибкой, методика пересчета отдельных показателей может часто меняться. Важно, чтобы своевременно разраба­тывалось методическое обеспечение таких расчетов. С другой стороны, бухгалтерский учет не должен находиться под давлением налогообложе­ния и служить преимущественно его интересам, тем более подменяться налоговым учетом. Отечественный бухгалтерский учет должен разви­ваться в направлении, связанном с изучением лучших традиций и пра­вил зарубежной практики учета, сохраняя в то же время национальную систему своей организации.

О.В. Грищенко

1.   Соколов Я.В., Патров В.В. Две концепции бухгалтерского учета // Бухгалтер­ский учет. 1996. № 5. С. 28 — 31.

2.   Ткач В.И., Ткач Н.В. Международная система учета и отчетности. М.: Финан­сы и статистика, 1991. 160 с.

3.   Шнейдман Л.З.  Бухгалтерский  учет  и  налогообложение   //  Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С. 10 — 14.