2013-05-14 18:27:27
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Развитие финансового и управленческого учета реорганизационных процедур



Развитие финансового и управленческого учета реорганизационных процедур


Согласно Методическим указаниям, при осуществлении реорганизации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом в пункте 26 методических указаний утверждается, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Хотя здесь возникает два вопроса:

- необходимо передать разделенные активы и обязательства новым собственникам, используя определенный счет: 75, 76, нулевой;

- убедиться в правильности передачи имущества;

- отразить процесс передачи, использовав разделительный производный балансовый отчет.

Второй блок разделительного производного балансового отчета включает уточненный баланс разделяемого предприятия, в котором отражаются уточненные величины активов и пассивов. Уточненный баланс составляется на основании корректировки вступительного баланса в ходе инвентаризации, переоценки отдельных статей баланса, а также в результате отражения в учете условий, предусмотренных договором о разделении. Третий блок предназначен для инструментов управления разделением уставного капитала, формированием базы разделения чистых активов, определения отклонения чистых активов пропорционально уставному капиталу от чистых активов по разделительному балансу и регулирования этих отклонений. Управление, разделением осуществляется по данным уточненного баланса.

Рассмотрим условный пример разделения коммерческой организации, включающий следующие числовые данные:

- уставный капитал и его распределение между собственниками: в нашем примере 500 тыс. руб., собственник «А» имеет 400 тыс. руб., собственник «Б» - 100 тыс. руб.

- чистые активы составили 1000 тыс. руб.

а) пропорционально уставному капиталу 800 тыс. руб. и 200 тыс. руб.

б) по разделительному балансу 810 тыс. руб. и 190 тыс. руб.

в) отклонение от правового размера:

собственник «А» - положительное отклонение в размере 10 тыс. руб.; собственник «Б» -отрицательное отклонение в размере 10 тыс. руб.

г) регулируемое распределение сводится к тому, что собственник «А» должен перечислить собственнику «Б» по результатам распределения 10 тыс. руб. или передать на эту же сумму какое-либо имущество. Все дело в том, что разделение происходит по определенному принципу, связанному с функционированием предприятия (по цехам, отделениям, объектам основных средств или природопользования и т.д.), и точный физический раздел собственности не только невозможен, но и не имеет смысла.

До разделения и в процессе разделения определяется зависимость между собственным капиталом и финансовым результатом:

- на начало распределения имущества;

- при формировании базы распределения;

- при составлении уточненного разделительного баланса;

- на конец распределения.

Механизм определения зависимости между собственным капиталом на начало и конец периода и финансовым результатом точно выразил профессор Ж. Ришар, который писал, что если мы обозначим через S0 собственный капитал предыдущего периода, а через А1, D1, S1 - соответствующие суммы активов, кредиторской задолженности и собственного капитала по итогам текущей инвентаризации, то финансовый результат отчетного периода R будет рассчитан следующим образом:

Финансовый результат отчетного периода R

Распределение собственности производится в соответствии с уставным капиталом каждого участника с учетом следующих положений.

Во-первых, в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций во вступительной бухгалтерской отчетности отражается стоимость уставного капитала, зафиксированная в договоре о разделении.

Во-вторых, правопреемство распространяется на активы, обязательства и капитал, который ограничен стоимостью чистых активов.

В-третьих, превышение суммы чистых активов над величиной уставного капитала (суммы уставных капиталов, полученных при разделении) должно найти отражение по другим статьям капитала.

В-четвертых, в соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах» (№208-ФЗ от 26.12.95г, ст. 35), резервный фонд может быть использован лишь на покрытие убытков и на выкуп акций в случае отсутствия иных средств. В соответствии с нормами стандартов эмиссии, резервный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала.

В-пятых, оценка передаваемого в ходе разделения имущества может быть произведена по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости либо по иной стоимости.

Одних только методов учетной оценки, применяемых институциональными инвесторами при анализе публичных компаний, насчитывается, как минимум, семнадцать.

В процессе разделения могут возникнуть 3 ситуации:

- уставный капитал вновь созданных организаций будет равен уставному капиталу реформированной организации, что всегда должно иметь место, так как законное увеличение капитала связано с налогообложением;

- уставный капитал разделенных организаций больше уставного капитала реформированного предприятия; в этом случае разница отражается по статье «Нераспределенная прибыль» проводкой: Дебет счета 84 Кредит счета 80 и подлежит налогообложению;

- если уставный капитал реформированных организаций меньше суммы уставного капитала первоначальной организации, то в этом случае разница в соответствии с методическими указаниями подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 32).

Методические рекомендации не уточняют уменьшение капитала как экономическую составляющую и причины этого. Экономическая составляющая уменьшения сводится до доведения стоимости капитала до величины чистых активов. Величина такого уменьшения может быть отнесена на уменьшение прибылей или на убытки.

Причинами уменьшения капитала могут быть:

- выкуп акций с их последующим погашением;

- уменьшение номинальной стоимости акций;

- компенсация убытков.

Четвертый блок разделительного производного балансового отчета предназначен для составления разделительных проводок, оценки статей баланса и отражения процесса передачи активов, обязательств и капитала со вступительного реорганизационного баланса на соответствующие разделительные балансы предприятий А, Б и т.д.

Сам процесс составления разделительных проводок осуществляется с использованием одного из традиционных счетов, по дебету которых отражается распределение активов, а по кредиту - распределение капитала и обязательств. Такими транзитными счетами могут выступать:

- счет 75 «Расчеты с учредителями» (при изменении состава учредителей);

- счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (без изменения состава учредителей);

- транзитный нулевой счет, используемый лишь для технических целей.

На этих счетах открываются субсчета (А, Б, В) для отражения передачи активов, обязательств и капитала вновь образованным юридическим лицам. Процесс передачи каждой статьи баланса (оценка, разделение) подробно рассмотрен И.?. Богатой. Наличие других статей капитала во вступительной отчетности зависит от величины уставного капитала. Данное обстоятельство обусловлено положениями Стандартов эмиссии акций, ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (далее - Стандарты эмиссии). Согласно п. 8.3.10 Стандартов эмиссии, уставный капитал или сумма уставных капиталов при разделении и выделении может быть больше суммы уставных капиталов (или уставного капитала) реорганизуемых предприятий. Однако величина превышения ограничена: уставный капитал акционерного общества, созданного в результате реорганизации, не должен в результате такой реорганизации превысить стоимость его чистых активов.

Здесь же необходимо отметить, что в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций ошибочно утверждается, что для отражения реорганизационных процессов, передачи имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерские записи не осуществляются (п. 11), при формировании числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится (п. 19), при реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств в реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, при этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится (п. 26).

Данные положения методических указаний явно противоречат Закону о бухгалтерском учете, который гласит, что «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст. 1 п. 1).

Это касается и процессов выделения, в отношении которых в Методических указаниях сказано, что во всех перечисленных в данном нормативном акте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Но представляется целесообразным и необходимым отражать реорганизационные записи в разделительном производном балансовом отчете, который используется для перехода весьма значительной доли имущества от одних собственников к другим, и документация, связанная с этими процессами, хранится 75 лет. Указанная проблема весьма актуальна, так как любые операции по трансформации собственности, независимо от их величины, необходимо отражать в учете методом двойной записи с использованием определенной системы корректировок.



← предыдущая страница    следующая страница →
123456789




Интересное:


Формирование управленческого учета российских предприятий
О составе затрат, включаемых в себестоимость
Формирование внутреннего аудита в реальном секторе экономики (на примере организаций Красноярского края)
Методологические особенности формирования налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации
Исследование состава и совершенствование классификации доходов
Вернуться к списку публикаций