2012-10-01 23:02:15
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Налоговая база как элемент налогообложения



Налоговая база как элемент налогообложения


Налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и политико-правовое явление реальной жизни. Российский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил, что, с одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены), собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государств и (или) муниципальных образований». Необходимость налогов вытекает из задач государства (политических, экономических, внешнеэкономических, оборонных, социальных и др.), выполнение которых требует средств, обеспечиваемых финансово-бюджетным механизмом. Экономическая сущность налогов как составной части этого механизма непосредственно следует из сущности финансов.

Началом и исходным историческим условием возникновения финансовых отношений является созданный в сфере производства прибавочный продукт, который является как объектом обеспечения воспроизводственного процесса, так и объектом формирования централизованного фонда денежных ресурсов государства. Налоговые отношения формируются на стадии распределения стоимости созданного совокупного дохода, где финансы сферы материального производства являются исходным звеном финансовой системы, в котором создаются совокупный общественный продукт и национальный доход. Налоги в этих условиях являются для государства главным методом мобилизации части прибавочного продукта, обеспечивая государство финансовыми ресурсами в размере 80-90 % всех бюджетных поступлений (в развитых странах).

Принимая участие в перераспределительном процессе, налоги или налоговые отношения предполагают наличие двух субъектов: налогоплательщика и государства. Налог, опосредствуя экономические отношения между государством и плательщиками, не только обеспечивает доходы государства, но и регулирует экономику в целом. Это фискальная, с одной стороны, и регулирующая, воспроизводственная и стимулирующая функции налога, с другой стороны.

Каждая функция отражает определенную сторону налоговых отношений: фискальная - отношение налогоплательщика к государству, основанное на мобилизации ресурсов в бюджет; регулирующая - отношение государства к налогоплательщику в процессе создания благоприятных условий для развития экономики, поскольку размеры налоговых поступлений зависят от качественных параметров совокупного дохода общества, сформированного в производстве и обмене. Исследование внутренних и внешних взаимосвязей бюджетно-налоговых проблем было проведено еще Ф. Кенэ, который сформулировал зависимости между производством и обложением и разработал экономическую таблицу, позволившую с системных позиций подойти к фазам воспроизводства.

Источником ресурсов, мобилизуемых в процессе налогообложения, является прибыль, которая как экономическая категория отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности. На рынке товаров предприятия выступают как относительно обособленные товаропроизводители, поэтому чистый доход реализуется только в результате продажи продукции, что означает общественное признание ее полезности, и принимает форму прибыли. На стадии продажи выявляется стоимость товара, включающая стоимость прошлого овеществленного труда и стоимость живого труда, которая является вновь созданной стоимостью и распадается на заработную плату работников, участвующих в производстве продукции, и чистый доход. Однако получение выручки еще не означает получение прибыли, поскольку для выявления финансового результата необходимо сопоставить выручку с затратами на производство и реализацию, которые принимают форму себестоимости продукции. Цель инвестирования средств в производство продукции состоит в получении чистого дохода, и если выручка превышает себестоимость, то предприятие получает его в виде прибыли.

Прибыль как важнейшая категория рыночных отношений выполняет определенные функции. Во-первых, прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия, и отражает финансовый результат. Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией, одновременно являясь финансовым результатом и основным элементом финансовых ресурсов предприятия. Прибыль и амортизационные отчисления как результат кругооборота средств, вложенных в производство, относятся к собственным финансовым ресурсам предприятия, которыми оно распоряжается самостоятельно, и оптимальное использование которых по целевому назначению позволяет возобновить производство продукции на расширенной основе. Принцип самофинансирования - обязательное условие успешной хозяйственной деятельности предприятий в условиях рыночной экономики, базируется на полной окупаемости затрат по производству продукции и расширению производственно-технической базы предприятия и означает, что каждое предприятие покрывает свои текущие и капитальные затраты за счет собственных источников.

В-третьих, прибыль является одним из источников формирования бюджетов разных уровней. Она поступает в бюджеты в виде налогов.


Таблица №1. Сравнение отдельных принципов налогового и бухгалтерского учета


Наименование принципа

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Принципа последовательности

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Учетный бухгалтерский процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой учетной политики, определяемой как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета.. ». «Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в гол».

Принцип непрерывности

«Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения».

Финансовая отчетность подготавливается исходя из предположения, что предприятие продолжит деятельность в обозримом будущем, а «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического липа до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».

Принцип начисления

С соответствии с данным принципом доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В бухгалтерском учете принцип начисления определен так «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами».

Принцип целостности

Для целей налогового учета этот принцип закреплен в определении состава плательщиков налога на прибыль. Для целей налогообложения - «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету».

Бухгалтерский принцип целостности (имущественной обособленности), провозглашающий юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) - первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу), положен также и в основу налогового учета.

В бухгалтерском учете он сформулирован так - «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций».

Принцип своевременности

Для налогового учета данный принцип особенно актуален, поскольку связан с датой возникновения налогового обязательства и со сроками его погашения.

Принцип своевременности выражается в требовании своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни.

Принцип осмотрительности

Требует принимать во внимание неопределенность, которая неизбежно присуща всем будущим событиям и условиям. Применение этого принципа позволяет не преувеличивать активы или доходы и не занижать обязательства или расходы На практике реализация принципа осмотрительности сводится к системе переоценок статей или к созданию резервов, что предусматривает и бухгалтерское и налоговое законодательство.

Принцип учетного периода

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами в налоговом учете считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В бухгалтерском учете «отчетным годом считается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно, месячная и квартальная отчетность отнесена к промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года».

Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой

Требует отражать хозяйственную операцию исходя из ее экономической сущности. Каждый факт хозяйственной жизни имеет несколько слоев, среди которых можно выделить юридические и экономические слои. Регистрация того или иного слоя приводит соответственно к тому или иному информационному отображению факта хозяйственной жизни. Реализация его на практике затруднительна из-за сложившихся учетных традиции и отсутствия методологической концепции по установлению границ применения принципа.


При планировании и оценке хозяйственной и финансовой деятельности предприятий используются конкретные показатели прибыли, которые отражены в бухгалтерской отчетности, являющейся единой системой данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета. Цели бухгалтерской отчетности - давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Емким информативным показателем является прибыль до налогообложения - сумма прибылей (убытков) предприятия от реализации продукции и доходов (убытков), не связанных с ее производством и реализацией. Иначе этот показатель назовем учетная прибыль - конечный финансовый результат работы предприятия, который отражается в отчете о прибылях и убытках по итогам квартала, года, и одновременно, является объектом налогообложения в форме налога на прибыль (налога на доход юридических лиц, налога с корпораций). Этот налог имеет достаточно долгую историю, а особенности его применения в различных странах обуславливаются целями экономической и финансовой политики с учетом сложившейся экономической структуры.

Конституция Российской Федерации закрепила принцип единой финансовой политики государства, составной частью которой является налоговая политика, основы которой закладываются на каждый финансовый год через принятие государственного бюджета. Налоговая политика, по определению Панскова В. Г., представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. Воплощение налоговой политики в налоговом механизме, представляющем собой совокупность организационно-правовых норм, методов и форм государственного управления налогообложением через систему различных надстроечных инструментов, означает как выбор различных налогов, так и обеспечение соответствующих норм и правил их исчисления и уплаты в бюджет.

Задача выбора налоговых форм состоит в реализации внутреннего потенциала налога для достижения поставленных государством экономических целей. Научное обоснование и введение тех или иных налоговых форм и видов налогов, определение условий их сбора - все это характеризует зрелость национальных налоговых систем по степени их соответствия классическим принципам, которые, так или иначе, используются в налоговых системах всех стран. Оптимальной можно считать налоговую систему, которая строится строго на основе использования классических принципов. Однако каждая налоговая система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, целям и экономической политике, поэтому действующий налоговый механизм любой страны строится на основе комплекса принципиальных положений, включающего как классические, или межнациональные принципы, так и внутринациональные принципы. Внутринациональные принципы - это принципы построения налоговой системы в условиях общественно-политического и социально- экономического развития конкретной страны, на которые опирается ее закон о налоговой системе в определенный период времени.

«Вещественность» налоговых форм (видов налогов), принципы их подбора, систематизации и способы взаимодействия между собой и с внешней средой, т.е. все то, что в современном налоговом законодательстве определено как «элементы налога» - субъективны. В правовом плане элементы налоговых обязательств или элементы налогообложения - это те исходные нормы (положения) в системе налогового законодательства, без использования которых не обходится ни один процедурный режим исчисления и уплаты налога.

Налог только тогда считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения непосредственно для данного налога. В Налоговом кодексе РФ перечислены следующие обязательные элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с общим порядком исчисления налогов, сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, рассчитывают исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом налоговая база рассматривается как стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта налогообложения, который определяется для каждого налога самостоятельно, а налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база как инструмент налоговой политики государства создает дополнительные стимулы или наоборот ограничения для расширения производства и инвестиционных проектов. Размер налоговой базы может определяться с помощью различных методов.


Способы определения размера налоговой базы


Прямой способ

Косвенный способ

Условный способ

Паушальный способ

основан на определении:

- реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика

- налогооблагаемой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков

- с помощью вторичных признаков условной суммы дохода

- с помощью вторичных признаков условной суммы налога (но не дохода)


Для определения суммы налога на прибыль рассчитывается налоговая база, иначе называемая - налогооблагаемая прибыль, которая представляет собой прибыль либо убыток за период, определенный в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета величины налога на прибыль. Для расчета налогооблагаемой прибыли применяется прямой способ, который означает измерение налоговой базы на основе объективно существующих и документально подтвержденных показателей.

Несмотря на то, что налоговые формы субъективны, они определяются как материальные показатели перераспределяемой стоимости, поэтому построение системы налогообложения должно базироваться на реально существующих показателях, характеризующих процесс воспроизводства. На этой основе должны создаваться методологические подходы, определяющие практику использования конкретных налоговых форм и налоговых способов управления воспроизводством.

В данном случае бухгалтерские данные о хозяйствующих субъектах могут удовлетворить потребность в достоверной экономической информации для целей налогообложения, поскольку главной задачей системы бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении...».

До вступления в силу общей части Налогового кодекса РФ положение, определяющее бухгалтерский учет в качестве источника информации для целей налогообложения, не было закреплено законодательно и применялось «по умолчанию». Данное положение можно отнести к составляющим налоговой техники, которую Кашин В.А. определяет как совокупность правил и средств (содержащихся не только в налоговых законах, но и в других нормативных документах, в торговых и банковских правилах, обычаях и пр.), используемых налоговыми органами для сбора налогов и для поддержания общей налоговой дисциплины в стране.

С 1 января 1999 года методологический подход к расчету налоговой базы, основанный на использовании данных бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, отражен уже в общей части Налогового кодекса РФ. Процесс определения величины налоговой базы рассматривается лишь как процесс интерпретации и корректировки бухгалтерских данных для целей налогообложения.

Конкретный показатель прибыли, отраженный в бухгалтерской отчетности является учетная прибыль как конечный финансовый результат, который выявляется на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций предприятия и оценки статей баланса, и формируется по правилам, установленным бухгалтерским законодательством. Учетная прибыль включает три укрупненных элемента: прибыль (убыток) от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг; прибыль (убыток) от операционной деятельности; финансовые результаты от внереализационных операций.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) – это финансовый результат, полученный от основной деятельности предприятия, которая может осуществляться в любых видах, зафиксированных в его уставе и не запрещенных законом, и занимает наибольший удельный вес в структуре учетной прибыли. Анализ факторов, ее определяющих, имеет значение для выявления резервов роста всей учетной прибыли. Ее величина формируется под воздействием трех основных факторов: себестоимости продукции, объема реализации и уровня действующих цен на реализуемую продукцию.

Важнейшим из них является себестоимость, которая количественно в структуре цены занимает значительный удельный вес, и представляет собой объективный экономический показатель деятельности коммерческих организаций в виде стоимостной оценки используемых в процессе производства, управления и реализации производственных и финансовых ресурсов. Состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, зависит от технологических особенностей каждого вида деятельности, а процесс организации учета затрат определяется характером производства, организационной структурой предприятия, номенклатурой производимой продукции, и регламентируется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости.

Себестоимость формируется в соответствии с основными экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций, и одновременно, отражает отраслевые, технологические и прочие производственные особенности каждого предприятия, определяя и особенности формирования показателя учетной прибыли. Налогооблагаемая прибыль является, в соответствии с определением налоговой базы, характеристикой учетной прибыли. Для того, чтобы характеристика была наиболее приближена к объекту налогообложения и реально отражала его состояние и динамику, при разработке метода расчета налогооблагаемой прибыли необходимо принимать во внимание тот факт, что существуют особенности формирования учетной прибыли для каждого вида хозяйственной деятельности.

Применение методологического подхода на основе бухгалтерских данных дает возможность системе налогообложения развиваться одновременно с воспроизводственным процессом как органичное целое, поскольку позволяет осуществлять налоговое регулирование на основе всестороннего экономического анализа воспроизводственного процесса и влияния на него системы налогообложения. Анализ динамики воспроизводственных показателей с учетом налоговой составляющей осуществим в процессе налогового контроля на базе единого комплекта отчетности, в составе бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, который предприятия обязаны предоставлять налоговым органам. Это позволяет контролировать, во-первых, финансово-хозяйственную деятельность предприятий, во-вторых, налогооблагаемые базы.

Бухгалтерская отчетность позволяет контролировать финансово-хозяйственную деятельность предприятия, связанную с формированием и расходованием денежных средств, через анализ финансовых показателей деятельности и меры воздействия различного содержания (например, анализ финансового состояния предприятия, контроль за уплатой налогов в бюджет и применение штрафных санкций и т.д.). Необходимость такого контроля объективно вытекает из сущности финансов как денежных отношений, поскольку затрагивает интересы государства. В рыночных условиях экономические функции государства усложняются и получают развитие, предполагающих свободу хозяйствующих субъектов, расширение их прав, рост самостоятельности и, одновременно, ответственности за результаты производства. Принцип ответственности предприятий за результаты своей финансово-хозяйственной деятельности реализуется в случае образования убытков, неспособности предприятия удовлетворять требования кредиторов и обеспечивать финансирование производственного процесса, т.е. при наступлении банкротства. Это предполагает создание и функционирование отлаженного механизма процедуры банкротства.

Бухгалтерские отчетные данные позволяют контролировать налогооблагаемые базы, поскольку в процессе оптимизации налоговых платежей предприятия используют как льготы по налогу и законные вычеты из налогооблагаемой базы, так и учетную политику, отражающую требования бухгалтерского законодательства. Учетная политика предприятия может иметь методический аспект, подразумевающий способы оценки имущества, начисления амортизации и определения выручки и т. д., применяемые предприятием, а также организационный и технический аспекты, которые подразумевают организацию бухгалтерского учета на предприятии и реализацию выбранных методик. Размер налоговой базы зависит как от порядка формирования объекта налогообложения, отраженного в учетной политике в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства, так и от налоговых правил, применяемых для преобразования объекта налогообложения в налоговую базу. В итоге, налоговый контроль на базе единого комплекта бухгалтерской и налоговой отчетности обеспечивает соблюдение, как законодательных основ налогообложения, так и правил бухгалтерского учета и отчетности.

Кроме обеспечения налогового контроля, консолидация отчетных материалов, а также взаимосвязь бухгалтерских и налоговых отчетных данных, способствует достоверности разработки доходной части бюджетов всех уровней, определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет.

Анализ данных, полученных в ходе налогового контроля, является основанием для разработки новых прогнозов, планов, переориентации денежных потоков, изменения форм финансовых отношений, изменения экономической политики. Непременным элементом налогового планирования и прогнозирования является экономический анализ поступлений налогов, как в целом, так и по отдельным видам. Налогам, как и финансам, присуща контрольная функция, которая способствует количественному и качественному отражению хода распределительного процесса, позволяет контролировать полноту и своевременность налоговых поступлений в бюджет и, в конечном счете, позволяет определять необходимость реформирования налоговой системы.

Однако для определения направления реформирования не достаточно анализа только динамики сумм поступивших налогов, необходим факторный анализ динамики и тенденций налогооблагаемой базы каждого налога в целом и ее отдельных составляющих. Информация для данного анализа в разрезе налогоплательщиков может быть получена из бухгалтерской отчетности в виде данных об изменениях величины объектов налогообложения и факторов их вызвавших. Использование таких данных в процессе налогового планирования и прогнозирования позволяет реализовать как фискальные задачи, так и заложить основы оптимизации тактики и стратегии налогового регулирования и стимулирования развития наиболее значимых для государства производств и отраслей. Определенные экономические ограничения связаны с возможностями экономического роста народного хозяйства страны и его отдельных отраслей, и с уровнем налоговых изъятий, за пределом которого налоги могут не только оказывать негативное влияние на развитие экономики, но и при определенных условиях привести к свертыванию предпринимательской деятельности.

Для расчетов конкретных сумм налоговых поступлений в бюджеты разных уровней большое значение имеет проведение факторного анализа бюджетно-налоговых отношений с целью выявления влияния системы налогообложения, отдельных налогов на показатели финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и наоборот.

Однако процесс управления налогообложением будет эффективен лишь только в том случае, когда налоговая база достаточно точно характеризует объект налогообложения и имеется количественная зависимость между финансовыми показателями и налоговыми обязательствами. Достоверность и полнота собранного и обработанного материала может явиться исходной базой для дальнейшего совершенствования применяемых налоговых форм.

Выполнение данного условия обеспечивается координацией налогового и бухгалтерского законодательства. С одной стороны, методологический подход к расчету налоговой базы на основе данных бухгалтерского учета требует формирования бухгалтерских данных с большей степенью объективности. С другой стороны, налоговое законодательство должно учитывать особенности формирования бухгалтерских показателей при выборе ограничений и норм, определяющих метод расчета налоговой базы.


Чипуренко Елена Викторовна







Интересное:


Комплексный анализ методики исчисления налогооблагаемой прибыли
Развитие финансового и управленческого учета реорганизационных процедур
Обоснование механизма формирования расходов отчетного периода
Налоговая база как элемент налогообложения
Направления реформирования учетных процедур формирования финансового результата
Вернуться к списку публикаций