2012-10-01 22:55:47
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Международный опыт исчисления налогооблагаемой прибыли



Международный опыт исчисления налогооблагаемой прибыли


Метод расчета налоговой базы является связующим звеном между объектом налогообложения и налоговой базой, позволяя преобразовать информацию об объектах налогообложения, содержащуюся в бухгалтерском учете, в налоговую базу, тем самым, координируя связь бухгалтерского и налогового законодательства. По замечанию М.И. Кутера: «База налогообложения отражает государственную политику». Различные подходы к разработке методов расчета налоговой базы по налогу на прибыль являются предметом дебатов, которые, как правило, затрагивают следующие вопросы:

— должны ли финансовые результаты в бухгалтерской отчетности являться одновременно налоговой базой для целей налогообложения прибыли (интегрированный подход);

— следует ли отделять финансовые результаты от налоговой базы для целей налогообложения прибыли (раздельный подход).

Налоговые органы, являющиеся пользователем бухгалтерской информации, могут оказывать влияние на систему бухгалтерского учета с целью формирования необходимых данных для целей налогообложения.

В одном случае, расчет налогооблагаемой прибыли может быть «встроен» в бухгалтерский учет, если система бухгалтерского учета испытывает влияние налогового законодательства и ориентирована на цели налогообложения. В этом случае, налоговые ограничения соблюдаются в бухгалтерском учете при формировании финансового результата деятельности организации, и налогооблагаемая прибыль может совпадать с учетной прибылью или определяться путем незначительных ее корректировок в соответствии с положениями налогового законодательства.

В другом случае, налогооблагаемая прибыль определяется путем преобразования учетной прибыли вне системы бухгалтерского учета, если система бухгалтерского учета не подчинена налоговым целям.

В мировой практике встречаются оба подхода. При этом применение того, или иного подхода предопределяется историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны. Из всего многообразия учетных систем различных стран для анализа методологических подходов к определению налогооблагаемой прибыли целесообразно выделить две группы:

• англо-американскую систему и Международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО);

• европейскую (континентальную) систему.

Один подход характерен для европейской (континентальной) системы учета, а другой - для англо-американской системы учета и МСФО. Для целей настоящей работы оба представляют интерес. Европейский подход наиболее близок российской практике расчета налогооблагаемой прибыли, применявшейся около десяти лет. Подход, предусмотренный МСФО и англо- американской системой, интересен по нескольким причинам. Во-первых, прообразом системы учета на международном уровне является именно англо-американская учетная система. Во-вторых, реформирование российской учетной системы осуществляется с ориентацией на международные стандарты. Рассмотрение двух подходов к определению налогооблагаемой прибыли необходимо в данной работе, с одной стороны, для целей ретроспективного анализа процесса становления российского метода расчета налоговой базы по налогу на прибыль в последнее десятилетие. С другой стороны, такой материал полезен для определения дальнейших путей совершенствования отечественного подхода к расчету налоговой базы в сторону наиболее эффективного процесса налогообложения.

В странах англо-американской модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Основными характеристиками первой группы являются ориентация бухгалтерского учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы.

Для стран континентальной модели бухгалтерского учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) характерна достаточно тесная связь между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Эта группа отличается наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики. Учетная практика этих стран направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы учета от налогообложения. Так, Германия считается ярким примером жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей зависимости.

Причинами различий учетных систем различных стран являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. В качестве социально-экономических причин аналитики выделяют характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала (1); размеры и организационную структуру предприятий (2); типы законодательных систем (3).

(1) Традиционно, в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое количество мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм, которую они получают с помощью бухгалтерской отчетности. В 1773 г. была создана Лондонская фондовая биржа, а в 1792 - Нью-Йоркская. «Было суждено возникнуть «капитализму людей», в котором рядовые граждане окажутся заинтересованными вкладывать свои средства в корпорации, и помощь в этом им оказала относительно обильная финансовая информация». Разделение функций собственника и управляющего позволило выделить одну из основных задач бухгалтерского учета - предоставление отчетности не только и не столько аппарату управления, сколько инвесторам, кредиторам и правительственным органам.

В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и, соответственно, в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов.

(2) В силу высокого уровня развития экономики, в США, Великобритании и других развитых странах предприятия отличаются достаточно крупными размерами и сложной организационной структурой. Это приводит к сложности учетной информации. В Италии одной из причин особенностей учетной практики российские аналитики называют преобладание малых и средних коммерческих предприятий. Открытых акционерных обществ в Италии, выставляющих на продажу свои акции на Миланской фондовой бирже, насчитывается всего около двухсот. Компаниями небольшого размера обычно управляют собственники, поэтому спрос на независимый внешний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен потребностями налоговых органов и банков.

(3) Историческое развитие законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета. К странам, в которых учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством, относятся, например, Германия, Франция, Австрия и другие. Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Такая система сложилась в результате многовековой традиции централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку государства.

Для стран первой группы характерны учетные системы, отличающиеся большей многовариантностью и гибкостью, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в США, Великобритании, Канаде и ряде других стран. В 1880 г. королева Виктория одобрила создание Института присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. В 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры образовали Американскую ассоциацию общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants - ААРА).

Система учетной информации к настоящему времени сложилась и на международном уровне - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee), созданным в 1973 году соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, целью которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. В настоящее время он включает в себя более 100 членов-организаций. К настоящему времени действует более 30 учетных стандартов, касающихся различных аспектов ведения учета. В силу различных причин, международные стандарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в США. Несмотря на множество расхождений, существующих между МСФО и национальными учетными стандартами США, применяемые подходы к учету налоговых обязательств по налогу на прибыль совпадают.

Рассмотрим каждый подход в отдельности для того, чтобы выявить их особенности и общие черты.

Методологический подход к расчету налоговой базы, применяемый англо-американской системой учета и МСФО

В США стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles -- GAAP). После кризиса и депрессии 30-х годов стала очевидной необходимость общепринятых бухгалтерских принципов, которые позволили бы пользователю иметь адекватную информацию о деятельности компании. С этой целью в 1938 году А1СРА создал специальный комитет - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP). Этот комитет состоял их практикующих дипломированных общественных бухгалтеров, и основной своей задачей ставил уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике. Эти документы и стали базой для создания учетных стандартов США. В 1973 году был сформирован новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов учета и по сей день - Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Положения о стандартах финансового учета - это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP.

В Великобритании до 1981г. практически не существовало законодательного регулирования финансовой отчетности, которая должна предоставляться компаниями. В 1985г. вступил в силу «обобщающий» Акт о компаниях (Company Act 1985), который определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой отчетности английских компаний. Собственно стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP). Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным стандартам (ASB). ASB в предисловии к учетным стандартам отмечает, что они разрабатываются с учетом международных тенденций, и содержат ссылки на международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое применение международных стандартов.

Общий порядок учета налога на прибыль предусмотрен международным стандартом финансовой отчетности №12, последняя редакция которого принята Комитетом по МСФО в 1996 г. Положения стандарта №12 близки к подходам, применяемым в системе GAAP - SFAS 109 «Учет налога на прибыль», и в национальных стандартах Великобритании - SSAP 8 «Учет налога по системе условного начисления» и SSAP 15 «Учет отсроченных налогов».

Дадим общую характеристику методологического подхода (Схема №1) к расчету налоговой базы, основанного на том допущении, что должна прослеживать взаимосвязь между фактически уплаченной суммой налога на прибыль и учетной прибылью, показанной в отчете о прибылях и убытках.


Метод расчета налоговой базы по налогу на прибыль, характерный для англо-американской системы учета и МСФО


Схема №1. Метод расчета налоговой базы по налогу на прибыль, характерный для англо-американской системы учета и МСФО


Расчет состоит из двух этапов, каждый из которых необходим для последовательного учета одного из двух типов отклонений суммы налогооблагаемой прибыли от учетной: постоянных и временных. Данные отклонения вызваны тем, что правила расчета налогооблагаемой прибыли, установленные налоговым законодательством, отличаются от правил формирования учетной прибыли в бухгалтерском учете. На первом этапе расчета налоговой базы необходимо учесть постоянные отклонения.

Постоянные отклонения возникают в случаях, когда доход или расход, попадающий в отчет о прибылях и убытках, не принимается во внимание при расчете налогооблагаемой базы. Постоянными эти различия и факторы делает то, что они не оказывают в будущем влияния на налогооблагаемый доход компании, а касаются только отчетного периода.

Причинами возникновения постоянных отклонений являются:

- расходы, учтенные в бухгалтерском учете при формировании финансового результата, но не принимаемые для уменьшения налогооблагаемой базы;

— доходы, облагаемые по другой ставке (в том числе доходы, полученные в другой стране и облагаемые там по другой ставке) или исключаемые из налогооблагаемой базы, например льготы по налогу на прибыль;

— суммы отложенных налоговых активов, которые не были признаны в отчетном периоде, в том числе активы, связанные с убытками текущего периода;

— суммы отложенных активов, которые возникли и не были признаны в прошлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств отражены в отчетности в текущем периоде, и т.д.

Учетная прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, корректируется на величину постоянных отклонений, и к полученной таким образом налогооблагаемой прибыли (1) применяется установленная действующим законодательством ставка налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, рассчитанная на первом этапе, отражается в отчете о прибылях и убытках. В этом случае актуальным становится понятие - эффективная ставка налога на прибыль, которая согласовывает величину учетной прибыли и сумму налога в отчете за период. Международный стандарт №12 требует расшифровать в бухгалтерской отчетности, как соотносятся налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках и сумма, получаемая путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Временные отклонения появляются, когда расходы или доходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, попадают в отчет о прибылях и убытках в учетном периоде, отличном от учетного периода, за который производится расчет налогов. Эффективная ставка налога не изменяется - возникает лишь отличие во времени фактической оплаты налога. Эти отклонения известны как временные, поскольку они, как ожидается, будут влиять на величину налогооблагаемого дохода в будущем. Учет временных отклонений находит свое отражение в формировании «отложенного обязательства по налогу на прибыль». Второй этап расчета налоговой базы состоит в корректировке данных строки - «расходы по налогу на прибыль» отчета о прибылях и убытках, в составе налоговой отчетности.

Цель учета временных отклонений состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Механизм отложенных налогов применяется для распределения начисленных налогов между периодами, чтобы гарантировать, что доход, показанный в отчете о прибылях и убытках, уменьшается на сумму налогов независимо от того, в какой сумме этот доход показан в целях налогообложения. Таким образом, будет выполнена основная цель выявления налоговых последствий событий, происшедших в том же году, когда эти события были отражены в бухгалтерской отчетности.


Таблица 1. Причины, вызывающие отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной прибыли за счет времени отнесения доходов и расходов на прибыль


Категория сделок

Показано в отчетности

Первоначальные журнальные записи по налогу на прибыль

Отчет о прибылях и убытках

Налоговая декларации

Расходы по налогу на прибыль

Балансовый счет отсроченных налогов

1. Выручка (или прибыль) откладывается и целях налогообложения, но выявляется в текущем периоде в целях составления финансовой отчетности:

— в целях налогообложения используется метод «по оплате», в целях финансового учета - «по отгрузке»;

— в целях налогообложения используется метод завершенных контрактов, в целях финансового учета - метод частичного завершения

Раньше

Позже

Дебет

Кредит

2. Расходы, подлежащие вычету в целях налогообложения в текущем периоде, превышают расходы, подлежащие вычету в целях составления финансовой отчетности:

— в целях налогообложения используется метод ускоренной амортизации; в целях составления финансовой отчетности - метод равномерного списания;

— расходы в полной сумме вычитаются в целях налогообложения; в целях же составления финансовой отчетности используются капитализация и амортизация

Позже

Раньше

Дебет

Кредит

3 Выручка (или прибыль) выявляется в целях налогообложения в текущем периоде, но полностью или частично откладывается в целях составления финансовой отчетности:

— арендная плата и другие виды дохода, полученного заранее, выявляются в целях налогообложения,

— незаработанные финансовые издержки и прочие отсроченные статьи выявляются в целях налогообложения, а в целях отражения и финансовой отчетности учитываются через несколько лет

Позже

Раньше

Кредит

Дебет

4. Расходы, подлежащие вычету в целях составления финансовой отчетности в текущем периоде, превышают расходы, подлежащие вычету в целях налогообложения:

- предполагаемые расходы (на ремонт и обслуживание, на гарантийное обслуживание и оплату отпусков) накапливаются в целях составления финансовой отчетности, но не подлежат вычету в целях налогообложения;

- предполагаемое рефинансирование из-за пересмотра цены и условий контракта накапливается в целях составления финансовой отчетности.

Раньше

Позже

Кредит

Дебет


Требования по предоставлению информации в бухгалтерской отчетности и интегрированная система поправок дают представление о том, почему действительная доля расходов на уплату налогов отличается от законодательно установленной в настоящее время ставки. Несмотря на все горячие споры, окружающие распределение налогов, этот метод расчета налоговой базы отделяет стратегию в области налоговой политики от представления отчетности по результатам хозяйственной деятельности, устраняя, таким образом, возможность определения величины результатов деятельности путем только бухгалтерской методики.



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Формирование внутреннего аудита в реальном секторе экономики (на примере организаций Красноярского края)
Этапы разработки программы планирования и контроля прибыли
Новые направления в развитии методологии финансового учета
Управление качественными издержками в управленческом учете
Исследование состава и совершенствование классификации доходов
Вернуться к списку публикаций