2012-10-01 22:50:00
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Методологические особенности формирования налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации



Методологические особенности формирования налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации


В 1991-1992 гг. законом РФ «Об основах налоговой системы», в России была установлена трехуровневая налоговая система. Правовые нормы, определяющие порядок взимания налога на прибыль, были регламентированы в законе «О налоге на прибыль» и в ряде других нормативных актов. В этот же период вступили в действие документы, определяющие методологию бухгалтерского учета в России, в частности, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Начал применяться новый План счетов бухгалтерского учета.

Финансовый результат деятельности предприятия формировался в бухгалтерском учете по установленным налоговым законодательством правилам. Учетная прибыль практически совпадала с налоговой базой по налогу на прибыль. Расхождения состояли в необходимости корректировать для целей налогообложения:

— выручку от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг),

— прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения - на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом Российской Федерации,

— прибыль - на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия по сравнению с их нормируемой величиной.

Таким образом, в 1991 году впервые в учетной практике России появилось выражение «для целей налогообложения», которое было отражено в пункте 5 статьи 2 первой редакции Закона «О налоге на прибыль».

Дальнейшее развитие налогового законодательства привело к появлению Положения о составе затрат (далее Положение о составе затрат). Нормы налогового законодательства, закрепленные в этом документе, содержали методику расчета себестоимости продукции (работ, услуг) для налогообложения, однако, на практике применялись и для формирования себестоимости в бухгалтерском учете. Данный нормативный акт содержал перечень нормируемых затрат в составе себестоимости для целей налогообложения - командировочные расходы, возмещение затрат работникам по использованию собственного автомобиля в служебных целях и прочие. Эти ограничения распространялись и на бухгалтерский учет: предприятия при ведении учета имели право отражать в себестоимости продукции расходы не в сумме фактических затрат, а лишь в пределах норм, установленных для целей налогообложения.

В исследованиях российских аналитиков 1995 год характеризуется как начало процесса совершенствования финансового законодательства, направленного на ослабление влияния правовых налоговых норм на положения бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете был изменен порядок отражения сверхнормативных расходов: Положение о составе затрат регламентировало применение установленных Правительством РФ норм затрат, включаемых в себестоимость, только для целей налогообложения. Это означало, что финансовый результат, формируемый в бухгалтерском учете, отражает фактические затраты предприятия по нормируемым статьям. С этого момента расчет налоговой базы по налогу на прибыль дополнился корректировками учетной прибыли по нормируемым статьям затрат.

Ослабление влияния налоговых норм связывают также с появлением Приказа Минфина РФ «О положении о бухгалтерском учете и отчетности РФ», который установил в бухгалтерском учете принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Попытка ввести данный принцип бухгалтерского учета была сделана уже в 1992 году в Приказе Минфина № 10, где он был изложен так: «При ведении бухгалтерского учета ...должны быть обеспечены правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам. Доходы и расходы признаются в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени поступления и их оплаты...». Однако этот же приказ допускал применение альтернативного порядка учета выручки, регламентированного налоговым законодательством, и противоречащий данному принципу - для целей бухгалтерского учета разрешалось выручку от реализации продукции (работ, услуг) определять либо по мере ее оплаты, либо по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов». Минфин РФ допуская в 1992 году такой порядок определения выручки в бухгалтерском учете, в комментариях к данному приказу тут же утверждал, что это неприемлемо для определения финансового результата: «Начиная с 1992 года, руководители предприятий и организаций должны принять четкое решение по учету реализованной продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения работ) и предъявления счетов к оплате. Ни одна страна мира не считает реализации продукции по мере оплаты...».

Только начиная с 1995 года в соответствии с принципом временной определенности и новыми требованиями по составлению финансовой отчетности, выручка в бухгалтерском учете стала учитывать по мере отгрузки товара, т.е. методом начисления. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль остался альтернативный учет выручки для целей налогообложения, регламентированный Положением о составе затрат. Это требовало дополнительной корректировки учетной прибыли при расчете налоговой базы, в случае несовпадения методов учета выручки в бухгалтерском и налоговом учете.

Анализируя влияние налоговой системы на бухгалтерский учет в России, Николаева С.А. замечает, что возможно отставание «экономического» нефискального регулирования формирования финансовых показателей в переходный период. В России это связано с тем, что налоговый орган, как потребитель финансовой информации, осознал себя в этом качестве значительно раньше, чем другие ее потребители. Специалисты высказывают мнение о том, что в России в 1993-1995 гг. налоговые органы находились под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы, ориентированной на тесную связь бухгалтерского учета и налогообложения.

В 1995 году один из разработчиков Налогового кодекса - Шаталов С.Д. высказался о том, что «в России пришло время разделить два вида учета (бухгалтерский и налоговый)». Однако формирование финансового результата в бухгалтерском учете на основе налоговых норм продолжалось до 2000 года. Это выражалось в действующем перечне расходов, применяемом при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), и порядке учета внереализационных доходов и расходов предприятия. Приказ Минфина РФ № 97, действовавший до 1 января 2000 года, содержал требование - при определении себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете руководствоваться Положением о составе затрат, т.е. налоговыми нормами. При этом все типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), отраслевые инструкции могли применяться в части, не противоречащей вышеназванному Положению.

Совершенствование хозяйственной деятельности предприятий в условиях рыночной экономики приводило к появлению новых финансовых инструментов, способов хозяйствования, и соответственно, новых объектов и способов учета. Зависимость бухгалтерского учета от налоговых норм создавала на практике проблемы учета новых объектов, поскольку учетные новшества не всегда находили своевременное отражение в налоговом законодательстве.

Приведем только один пример проблем, возникавших из-за несогласованности процессов совершенствования учетной практики налогового законодательства. В 1996 году появился новый объект учета - «суммовые разницы», возникающие при осуществлении расчетов в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах. В бухгалтерском учете суммовые разницы Минфин РФ рекомендовал отражать в составе внереализационных доходов и расходов. Однако перечень внереализационных доходов и расходов регламентирован Положением о составе затрат, являющимся налоговым нормативным актом, в который изменения, связанные с учетом суммовых разниц, внесены не были. Урегулирование проблемы отражения нового учетного объекта производилось с помощью разъяснительных писем. Результатом появления нового учетного объекта явилась дополнительная корректировка учетной прибыли для целей налогообложения на величину отрицательных суммовых разниц. Характерно для подобного рода ситуаций, что финансовый результат корректируется только лишь в сторону увеличения на сумму отрицательных суммовых разниц, уменьшающих прибыль. Положительные суммовые разницы, учтенные в бухгалтерском учете как внереализационные доходы, рассматриваются по умолчанию как объект налогообложения при расчете налоговой базы. При этом не принимается во внимание, что налоговые нормы могут не содержать данный элемент в перечне внереализационных доходов.

Применение норм налогового законодательства в бухгалтерском учете, сложность процесса разграничения норм бухгалтерского и налогового права при формировании финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль приводило к путанице в практической деятельности. Такое положение сказалось даже на принятии судебных решений. Верховный суд РФ рассмотрел вопрос о применимости Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, установленного Минфином РФ. Применение в хозяйственной практике ценных бумаг привело к необходимости решения проблемы учета данных операций, и разработке Минфином РФ рассматриваемого Порядка. Однако Суд пришел «к выводу, что в данном пункте Минфин РФ фактически незаконно установило дополнительный объект налогообложения, предписав обязанность отражать на счете 80 «Прибыли и убытки» разницу между номинальной стоимостью и ценой выкупа у акционеров собственных (для ОАО) акций... в качестве дохода от внереализационных операций». По существу рассматриваемой учетной проблемы данная ситуация совпадает с описанной выше проблемой учета суммовых разниц. При этом суд не воспринял ссылки представителей Минфина РФ на «то, что порядок регулирует лишь вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами и не касается налоговых правоотношений», регламентируемых Положением о составе затрат. Тем не менее, в Решении Верховного суда РФ п. 3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами признан незаконным.

Совершенствование методов бухгалтерского учета приводило к появлению новых отличий в порядке расчета учетной прибыли и налогооблагаемой прибыли. Применяемый метод расчета налоговой базы по налогу на прибыль требовал введения дополнительных корректировок учетной прибыли. Количество и перечень корректировочных операций изменялись.

На протяжении 1997-1999 гг. неоднократно изменялся порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли, в частности в связи с событиями на рынке долговых обязательств в августе 1998 года.

Действующая с 01.01.1999 часть первая Налогового кодекса РФ (НК РФ) внесла свои коррективы в правовой регламент формирования совокупного финансового результата. Статья 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения» заменила ранее действующую концепцию «реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости» на более экономически обоснованную (рыночную) концепцию. Однако сохраненное в Налоговом Кодексе РФ положение - «для целей налогообложения», вновь делает порядок налогового администрирования легитимным.

Для оформления налогоплательщиками процедуры расчета налоговой базы и предоставления налоговой отчетности была введена специальная форма - Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (Изменениями и дополнениями № 3 от 18.03.1997 в Инструкцию ГНС РФ № 37). В этом документе отражались все корректировки, увеличивающие (уменьшающие) показатель прибыли, исчисленной в соответствии с методологией бухгалтерского учета.

С изменением бухгалтерских стандартов, введением в действие с 1 января 2000 года положений «Доходы организации» и «Расходы организации», метод расчета финансового результата в бухгалтерском учете обособился от влияния налогового законодательства. Данные стандарты были разработаны в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Правительством РФ в 1998 году. Финансовый результат предприятия теперь не искажался под воздействием норм налогового законодательства.

Таким образом, в российском учете и налогообложении наметилась тенденция ориентации на британо-американскую школу, для которой первостепенность и самостоятельность (отсутствие влияния налогообложения) бухгалтерского учета не подлежат сомнению.

Общая часть Налогового кодекса РФ определила в качестве источника информации для исчисления налоговой базы по итогам каждого налогового периода - данные регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Шаталов С. Д. предположил, что данная норма «закрывает, по крайней мере, на время, длительную дискуссию о том, может ли существовать самостоятельный налоговый учет... Пункт 1 рассматриваемой статьи фактически замораживает сложившуюся ситуацию и отвергает налоговый учет как самостоятельный вид учета, отдавая безусловный приоритет бухгалтерскому учету». Закладывая данную норму в общую часть налогового кодекса, разработчики предполагали - не противопоставляя один вид учета другому, продолжать реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении международных стандартов. Параллельно предполагалось разрабатывать систему налогового учета как «правила трансформации данных бухгалтерского учета в данные, приспособленные для налоговых целей».

Однако, введенная в действие с 1 января 2002 года Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ превзошла все ожидания специалистов в области финансового права, а процесс совершенствования метода расчета налоговой базы по налогу на прибыль вышел за рамки наметившейся тенденции.

В соответствии со статьей 313 НК РФ метод расчета налогооблагаемой прибыли, основанный ранее на корректировке учетной прибыли с применением специальной отчетной формы, преобразован в форму налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если до 1 января 2002 сумма налога определялась плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности, то в настоящее время, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.

На сегодняшний день произошло законодательное оформление метода расчета налогооблагаемой прибыли в форме отдельного вида учета - налогового. Однако полная самостоятельность налогового учета не вполне очевидна, поскольку налоговым законодательством предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета. «В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета».

На первый взгляд, учитывая положение НК РФ о взаимосвязи двух видов учета, понятие налогового учета фактически не вносит ничего кардинально нового в методологический подход к расчету налоговой базы. До 1 января 2002 года организации вели налоговый учет по налогу на прибыль, совершая пересчет данных бухгалтерского учета в целях исчисления налогооблагаемой базы, в виде так называемых «корректировок» учетной прибыли в налоговой отчетности. Действующий в настоящее время метод расчета налогооблагаемой прибыли предусматривает проводить корректировку бухгалтерских данных или расчет необходимых данных, отсутствующих в бухгалтерском учете, в специальных регистрах, а не в самой налоговой декларации.

Однако организационный и технический аспекты нового метода не столь важны, как методический аспект, который подразумевает способы формирования данных для целей налогообложения. Необходимость в создании отдельных регистров налогового учета может возникнуть у налогоплательщика лишь при расхождении налоговых и бухгалтерских норм, регламентирующих порядок формирования того или иного показателя, когда нельзя преобразовать показатели бухгалтерского учета в данные для расчета налогооблагаемой прибыли с помощью корректировки.

Для определения сущности методологического подхода к расчету налогооблагаемой прибыли, заложенного в основу Главы 25 НК РФ, необходим анализ налоговых норм, устанавливающих порядок формирования доходов и расходов предприятия для целей налогообложения. Результатом анализа должны быть ответы на следующие вопросы.

Во-первых, имеются ли налоговые нормы, устанавливающие порядок формирования доходов и расходов, отличный от порядка, принятого в бухгалтерском учете. При этом необходимо установить налоговые нормы, требования которых настолько существенно отличаются от бухгалтерских, что возникает необходимость специальных расчетов, а не просто количественная корректировка бухгалтерских данных.

Во-вторых, насколько оправдано и обосновано введение налоговых норм, требующих дополнительных расчетов показателей расходов и доходов только для целей налогообложения.

В-третьих, будут ли способствовать эффективности налоговой системы нормы, устанавливающие специальный порядок формирования доходов и расходов предприятия только для целей налогообложения прибыли, поскольку дополнительные учетные процедуры усложнят метод расчета налогооблагаемой прибыли, и, соответственно, приведут не только к увеличению объема счетной работы и затрат на нее налогоплательщиков, но и затрат налоговых органов, связанных с усложнением налогового контроля.

В-четвертых, не приведет ли такой метод к «отрыву» показателя налогооблагаемой прибыли, определяемой по нормам налогового права, от объекта налогообложения - учетной прибыли, формируемой в бухгалтерском учете. Следствием чего может стать отсутствие между ними количественной взаимосвязи и нарушение принципа справедливости в налогообложении.

Последний вопрос непосредственно связан с координацией налогового и бухгалтерского законодательства. Новый российский стандарт бухгалтерского учета «Учет налога на прибыль», разработанный в рамках, утвержденной Правительством РФ Программы реформирования бухгалтерского учета, и введен в действие с 1 января 2003 года. Он определяет, как это отражено в Положении, взаимосвязь показателя прибыли (убытка), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако соблюдение предприятиями на практике данного стандарта бухгалтерского учета зависит в немалой степени от налоговых норм, определяющих методологический подход к расчету налогооблагаемой прибыли. Требования налогового законодательства могут привести к невозможности установления количественной взаимосвязи налогооблагаемой прибыли и учетной прибыли, тогда данный методологический подход будет вступать в противоречие с задачами реформы бухгалтерского учета - «сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; и обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне».

Окончательно сделать вывод о том, какой подход к расчету налогооблагаемой прибыли законодательно определен с 1 января 2002 года Главой 25 НК РФ, возможно после более детального сравнения двух учетных систем.


Чипуренко Елена Викторовна







Интересное:


Методика оценки эффективности внутреннего аудита
Учет затрат по центрам ответственности в системе управленческого учета
Основные элементы системы сметного управления прибылью предприятия
Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга
Объекты бухгалтерского учета, формирующие информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта
Вернуться к списку публикаций