2012-10-01 22:20:00
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Методические особенности формирования показателей доходов организации



Методические особенности формирования показателей доходов организации


Оценка доходов от реализации

Оценка доходов предполагает определение суммы дохода в денежном выражении на дату его признания в учете.

Для целей налогообложения «выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах». В бухгалтерском учете действует аналогичное положение. При этом величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров определяют в порядке, предусмотренном для выручки.

Величина поступлений, формирующих выручку, зависит от формы расчетов и выбранного метода признания доходов, с помощью которого определяется конкретная дата получения дохода. Сравнение оценки доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будем производить при условии использования метода начислений.

Приведем в таблице 4. условия определения величины поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права и в зависимости от выбранной формы расчетов. Требования к определению величины дохода, поступившего в иностранной валюте, и для целей налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете содержатся в пункте (1) таблицы 4. Величина поступления будет зависеть от курса пересчета иностранной валюты, который определяется на дату признания дохода. Для выручки дата признания будет определяться как момент перехода права собственности к покупателю на товары (работы, услуги), если в бухгалтерском учете будут выполнены все условия признания выручки. В случае невыполнения условия, связанного с уверенностью в поступлении актива, выручка в бухгалтерском учете будет признана на более позднюю дату. Причиной этого может явиться изменение валютного курса, что скажется на величине выручки в бухгалтерском учете, которая не будет соответствовать величине выручки, рассчитанной для целей налогообложения.


Таб. 4. Порядок оценки выручки в зависимости от формы расчетов


 


Форма расчетов

Налоговый учет ст. 249, 274, 316 НК РФ

Бухгалтерский учет ПБУ 9/99, 3/2000

1.

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства

Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Доходы пересчитываются в рубли на дату признания дохода.

2.

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах

Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации.

Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы.

3.

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита

Сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

4.

При получении доходов в натуральной форме и результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции)

Доходы учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Величина поступления принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.


Пункт (2) таблицы 2.4. содержит условие оценки дохода, выраженного в условных единицах, и требует учета суммовой разницы. Порядок определения величины суммовой разницы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли совпадает, поскольку и в том, и в другом, случае ориентируется на две даты, за период между которыми и возникает суммовая разница. Этот порядок следует из определения суммовой разницы в бухгалтерском учете». При налогообложении прибыли суммовая разница признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, одна дата - это дата признания выручки, а другая - дата поступления оплаты.

Однако, несмотря на то, что величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с реализацией; налоговые нормы предписывают суммовые разницы не включать в состав выручки, а учитывать как внереализационные доходы. Аналогичный порядок налогового учета предусмотрен и для процентов по товарному кредиту при оценке величины выручки, отраженный в пункте (3) таблицы 2.4. Учет процентов по товарному кредиту в составе выручки производится в части суммы процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (работы, услуги). Проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете на сегодняшний день Положение о бухгалтерском учете ПБУ 9/99 «Доходы организации», являясь документом, определяющим основные концептуальные особенности учета доходов, предписывает определять величину выручки с учетом суммовых разниц. Тем самым, величина выручки действительно будет равна фактическим поступлениям денежных средств.

В бухгалтерском учете проценты по товарному кредиту тоже включают в состав выручки, которая принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности. Однако это условие выполнимо в том случае, если определены точные сроки исполнения договора, которые будут соблюдены при возврате кредита. В ином случае определить точную сумму процентов на момент перехода права собственности не представляется возможным, а величина выручки, отраженная в бухгалтерском учете ранее, будет со временем изменена. Бухгалтерский учет допускает, что в случае изменения обязательств по договору, первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности будет корректироваться исходя из стоимости актива, подлежащего получению. Только таким образом, проценты по товарному кредиту в бухгалтерском учете можно включить в состав выручки.

Проблема учета отклонений в величине выручки, возникающих за пределами того отчетного периода, когда выручка была признана, относится к разряду проблем теории учета. Существуют два подхода к ее решению.

Один предполагает включение всех возможных сумм корректировок выручки, возникших в ином отчетном периоде, в состав внереализационных доходов или расходов (в зависимости от характера изменений). Этот подход принят налоговым законодательством по налогу на прибыль и до 2000 года использовался в российском бухгалтерском учете. Сторонники данного подхода утверждают, что методологически неверно отражать скидки (накидки) в составе выручки, когда право на скидку (накидку) возникает после момента отгрузки продукции, поскольку, данные доходы не привязаны в момент их признания к определенным расходам. «Право на скидку или накидку, возникающее в следующем отчетном периоде в отношении уже проданных товаров и продукции представляет собой самостоятельную хозяйственную операцию и должно отражаться в составе внереализационных операций».

Другой подход основан на том, что все изменения выручки, возникшие после момента ее признания, должны учитываться только в составе той же группы доходов - выручки, но уже иного отчетного периода. Такой подход, с точки зрения его сторонников, позволяет соблюдать группировку доходов и расходов. «Если степень однородности классификационных группировок в отчете о прибылях и убытках увеличивается, то каждая категория будут лучше представлять реальное положение вещей». Этот подход применяется в бухгалтерском учете в настоящее время.

Безусловно, использование того или иного подхода не влияет в итоге на величину финансового результата и налогооблагаемой прибыли. Однако, с точки зрения налогоплательщика, конечно, более удобно применение единого подхода для целей налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете. И в этом случае, возможно, следовало бы отдать предпочтение второму подходу. Это связано с определением единой суммы выручки, формируемой в бухгалтерском учете за отчетный период, и применяемой для целей налогообложения. Размер выручки важен не только для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, но и по налогу на добавленную стоимость (далее НДС).

«При определении налоговой базы по НДС, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами». Соответственно, суммовые разницы, входящие в состав доходов от реализации, фактически полученных налогоплательщиком, являются объектом обложения НДС. Проценты по товарному кредиту в части, превышающей сумму процентов, рассчитанную в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет, так же являются объектом обложения НДС.

Таким образом, все корректировки выручки, возникающие за пределами периода ее признания, должны учитываться при расчете налоговой базы по НДС в период их возникновения. В этом случае для расчета налоговой базы по НДС более удобен порядок учета поступлений, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), действующий в бухгалтерском учете. Порядок включения процентов за товарный кредит, суммовых разниц во внереализационные расходы, принятый при исчислении налога на прибыль, не позволяют использовать сформированную величину выручки в дальнейшем для налогообложения. В том числе, для расчета налоговых обязательств по НДС.

Условия определения величины выручки при расчете в случае исполнения обязательств неденежными средствами, содержащиеся в пункте (5) таблицы 4., являются наиболее сложными для практического применения.

В налоговом учете оценка дохода при расчете в случае исполнения обязательств не денежными средствами производится по рыночным ценам, определяемым в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. По оценке Шаталова С. Д. «соответствие цен отдельных сделок рыночным ценам принимается во внимание едва ли не в любом национальном налоговом законодательстве». Однако «российское налоговое законодательство только начинает движение в этом направлении и НК пока не дает эффективных механизмов решения имеющейся проблемы. Существующие информационная, правовая и кадровая базы еще долго не позволят применять в России тонкие и сложные инструменты, используемые в других государствах, поэтому пока речь может идти только о достаточно грубых механизмах, которые можно запустить сравнительно быстро».

В бухгалтерском учете величина дохода по товарообменным операциям определяется на основе стоимости товаров (работ, услуг), полученных или передаваемых, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных полученным товаров. Или величина дохода равна стоимости продукции, переданной организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

По существу, порядок оценки дохода в бухгалтерском учете ориентирует на стоимость товаров (работ, услуг) «в сравнимых обстоятельствах», что предполагает соответствие действующим рыночным ценам. Однако бухгалтерским законодательством не регламентированы точные практические методы определения цены «в сравнимых обстоятельствах».

Такой способ оценки дохода является «принципиально новым моментом» в российской учетной практике и требует «повышения роли финансово- экономических служб предприятий в применении инструмента оценки».

Способы оценки дохода, в случае исполнения обязательств неденежными средствами, применяемые и налоговым и бухгалтерским законодательством, не содержат точно определенных процедур и требуют профессионального суждения, что, соответственно, может привести на практике к разным результатам.



← предыдущая страница    следующая страница →
12345




Интересное:


Управление качественными издержками в управленческом учете
Комплексный анализ методики исчисления налогооблагаемой прибыли
Характеристика производственной и коммерческой деятельности АО «САМЕКО» за 1995 год
Установление (расчет) исходной цены (на примере Самарской трикотажной фабрики).
Операционный анализ
Вернуться к списку публикаций