2012-10-01 12:52:47
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Комплексный анализ методики исчисления налогооблагаемой прибыли



Комплексный анализ методики исчисления налогооблагаемой прибыли


Ограничения по составу и величине доходов, расходов и убытков

Налоговое законодательство накладывает ограничения на состав и величину доходов, расходов и убытков, признаваемых в отчетном периоде для целей расчета налогооблагаемой прибыли. Перечислим наиболее характерные случаи из тех, которые приведены в таблице 3.

1. Глава 25 НК РФ определяет доходы и расходы, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, однако некоторые из них могут быть отражены в бухгалтерском учете, и участвовать в формировании финансового результата.

2. К налогооблагаемым доходам относятся дивиденды, полученные от участия в российской организации, но подлежат налогообложению у источника дохода. Такие доходы войдут в состав учетной прибыли организации, но не включаются в состав налогооблагаемой прибыли для избежания повторного налогообложения.

3. В качестве расхода для целей налогообложения не признается амортизация, начисленная по основным средствам, переданным по договорам в безвозмездное пользование. В бухгалтерском учете по данной группе основных средств амортизация начисляется в порядке, предусмотренном для объектов основных средств, сданных в аренду. Начисленная амортизация влияет на величину учетной прибыли.

4. Для целей налогообложения предусмотрены ограничения расходов на оплату труда. Признаются только те вознаграждения работникам, которые предусмотрены контрактами, а затраты на добровольное страхование работников ограничены перечнем типов страховых договоров и предельно допустимой суммой страховых взносов. В бухгалтерском учете данные ограничения не соблюдаются, поэтому расходы на оплату труда отчетного периода признаются в полной сумме произведенных затрат.

5. Налоговым законодательством для расчета налогооблагаемой прибыли затраты по добровольным видам страхования имущества ограничены исчерпывающим перечнем, который содержит только восемь видов добровольного страхования имущества. Не признаются расходы, произведенные организацией по тем видам добровольного страхования имущества и учтенные в бухгалтерском учете, которые не соответствуют перечню.

6. Налоговое законодательство содержит перечень прочих расходов, которые принимаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей предусмотренные нормы, а в бухгалтерском учете отражаются в сумме фактических затрат. К ним относятся командировочные расходы, затраты на рекламу, представительские расходы и др.

В данную группу входит довольно длинный перечень ограничений, установленных налоговым законодательством, и отраженный в Приложении №31 - таблица 2.24. Не будем в тексте работы перечислять все ограничения, содержащиеся в таблице.

Особенность этой группы заключается в том, что все данные о доходах, расходах и убытках, включенных в состав этой группы, формируются в бухгалтерском учете и могут быть использованы для расчета налоговой базы. Особого порядка расчета величины этих данных налоговым законодательством не предусматривается. Соответственно, те доходы и расходы, которые не признаются для целей налогообложения, не используются в расчете налоговой базы. Нормируемые расходы принимаются для расчета с учетом ограничений по величине и перечню. При этом процедура сопоставления фактических расходов, отраженных в бухгалтерском учете, с нормой является достаточно простой и не требует для этого формирования специальных регистров налогового учета, при условии небольшого объема учетной информации. Особенности формирования налогооблагаемой прибыли, включенную в первую группу не требуют создания дополнительных к бухгалтерским или самостоятельных регистров налогового учета. Все необходимые данные о доходах и расходах, требующих лишь незначительной корректировки для целей налогообложения, можно взять из регистров бухгалтерского учета. Аналитический учет данных, особенности формирования которых включены в данную группу, для расчета налоговой базы будет строиться по Варианту №1, представленному на схеме №3.

Особенности признания доходов и расходов

Вторая группа расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом объединяет те случаи, для которых характерно несовпадение во времени момента признания в учете некоторых доходов и расходов. Разное время признания приводит к отражению тех или иных доходов и расходов в разных отчетных периодах. Кроме того, для целей налогообложения прибыли установлен общий порядок переноса убытков на будущее и особый порядок для некоторых случаев. Ко второй группе относятся следующие особенности метода. Рассмотрим только некоторые из них.

1. Налоговому законодательству свойственны менее жесткие условия признания выручки при методе начисления, поскольку отсутствует условие, которое дает организации право не признавать выручку в бухгалтерском учете, если нет уверенности в поступлении активов в ее составе. Если организация воспользуется данным условием, дата признания выручки в бухгалтерском учете откладывается, хотя право собственности на товар (работу, услугу) передано покупателю. Это приведет к тому, что выручка при исчислении налогооблагаемой прибыли будет признана в более ранние сроки, чем в бухгалтерском учете.

2. Для целей налогообложения доходы от долевого участия в деятельности иностранных организаций признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) предприятия, а в бухгалтерском учете - в порядке аналогичном выручке, т.е. методом начисления. Это значит, что такие доходы фиксируются в бухгалтерском учете в более ранние сроки, за исключением тех случаев, когда организацией применяет условие признания выручки в бухгалтерском учете, описанное в предыдущем пункте.

3. Для целей налогообложения дата поступления безвозмездно полученного имущества и имущественных прав является моментом признания их в качестве дохода отчетного периода. Доход признает в полной сумме и одномоментно. В бухгалтерском учете применяется иной подход. Такие доходы в момент их поступления рассматриваются как доходы будущих периодов и отражаются в балансе предприятия, а на финансовые результаты относятся по мере расходования, в соответствии с целями, на которые они предусмотрены. Таким образом, если для налогообложения прибыли эти доходы признаются в рамках одного отчетного периода, то в бухгалтерском учете признание может быть отложено на другой отчетный период или несколько периодов. Аналогичные процедуры признания в налоговом и бухгалтерском учете применяются и по отношению к некоторым иным доходам. К ним относятся:

— доходы акционеров (участников, пайщиков), полученные в случае ликвидации организации как превышение рыночной цены получаемого имущества (имущественных прав) над фактически оплаченной стоимостью акций (долей, паев);

— доходы по договору простого товарищества: в виде вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также причитающееся по результатам раздела, имущество, сверх величины вклада;

— доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (работ, услуг).

Более раннее признание для целей налогообложения выручки (в предусмотренном случае) и доходов в виде безвозмездно полученного имущества, означает их включение в Расчет налоговой базы для формирования налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете эти доходы в данном отчетном периоде не будут влиять на величину учетной прибыли, но будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета как доходы будущих периодов, а значит, сумма этих доходов уже будет известна. Тем более будет известна сумма дивидендов от долевого участия в деятельности иностранных организаций после зачисления средств на счет получателя дохода.

Таким образом, информация о величине этих доходов можно получить из регистров бухгалтерского учета, а затем отразить в регистрах налогового учета в качестве доходов отчетного периода. Такие регистры будут дополнять информацию о доходах отчетного периода, содержащуюся в регистрах бухгалтерского учета.

4. Текущие затраты на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения в течение длительного периода времени - от одного года до пяти лет, затраты на научные исследования признаются в течение трехлетнего периода времени. Кроме того, имеют место ограничения по величине признаваемых затрат на научные исследования для целей налогообложения. Такие затраты в бухгалтерском учете списываются в момент их готовности в размере фактической себестоимости.

5. Перенос убытков на будущее - это право организации, понесший убыток (убытки) в предыдущих налоговых периодах, на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы.

Особенности формирования расходов для целей налогообложения, выделенные во вторую группы, связаны с их признанием в течение нескольких отчетных периодов. Это значит, что сформированная в отчетном периоде сумма расходов будет уменьшать доходы, полученные в последующие отчетные периоды. Величина таких расходов в налоговом учете определяется по тем же правилам, что и в бухгалтерском, поэтому в качестве источника информации о сумме расхода можно использовать регистры бухгалтерского учета. Однако в бухгалтерском учете такие расходы признаются одномоментно в период их возникновения. Для отражения процесса распределения расходов по периодам требуется ведение регистров налогового учета, дополняющих регистры бухгалтерского учета. Аналогичные регистры налогового учета необходимы и для переноса убытков на будущее. Такие регистры помогут контролировать распределение суммы расходов и убытков по отчетным периодам в налоговом учете, отражая установленный налоговым законодательством порядок признания этих расходов и убытков при расчете налоговой базы.

Аналитический учет данных для расчета налогооблагаемой прибыли, особенности формирования которых включены во вторую группу, будет строиться по варианту №2 на схеме №3.

Особый порядок формирования расходов, связанных с производством и реализацией

Эта группа включает методологические особенности налогового учета при формировании расходов организации. Глава 25 НК РФ не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Термин «себестоимость» для целей налогообложения не используется, однако порядок формирования расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, предусмотренный для определения налогооблагаемой прибыли, аналогичен порядку учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете. Однако НК РФ вводит особый порядок учета затрат в отличие, от допускаемых в бухгалтерском учете.

Особенности налогового метода учета затрат проявляются, во-первых, в подходе к распределению затрат на прямые и косвенные, и, во-вторых, в порядке признания затрат, приходящихся на произведенную и реализованную продукцию. В эту же группу особенностей налогового учета включаем порядок формирования расходов по торговым операциям, который отличается от бухгалтерского порядка признанием затрат на транспортировку.

Кроме того, к особенностям можно отнести предусмотренные налоговым законодательством способы оценки НЗП, остатков готовой продукции (работ, услуг) и продукции отгруженной, но не реализованной в прошлых отчетных периодах. В налоговом учете действует совершенно иной порядок оценки НЗП, остатков готовой продукции, остатков отгруженной продукции, чем принятый в бухгалтерском учете. Величина перечисленных показателей значительно влияет на финансовый результат отчетного периода, поскольку участвуют в формировании расходов отчетного периода в качестве затрат прошлых периодов.

В итоге, весь процесс формирования суммы расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, начиная с документирования необходимых первичных документов, подтверждающих произведенные затраты, и заканчивая показателем расходов, потребует ведения нескольких отдельных регистров налогового учета. Особенности расчета налоговой базы, составляющие третью группу, предполагают ведение аналитического учета данных для целей налогообложения по варианту №3 на схеме №3.

Основным недостатком существующего налогового порядка расчета расходов, связанных с производством и реализацией, является его безальтернативность (безвариантность). Если в бухгалтерском учете на процесс организации учета затрат на производство продукции (работ, услуг) оказывает определяющее влияние характер производства, организационная структура предприятия, номенклатура производимой продукции, то в налоговом учете порядок един для всех предприятий. По оценке Бакаева А.С. «порядок учета, необходимый для предприятий нефтяной отрасли, распространен на организации сельского хозяйства, науки, строительства и других отраслей. Совершенно проигнорированы особенности организаций, относящихся к сезонным отраслям».

Таким образом, существующий на сегодняшний день метод расчета налоговой базы по налогу на прибыль, с одной стороны, допускает использование данных бухгалтерского учета, а, с другой стороны, требует формирования некоторых данных непосредственно в системе налогового учета.

После того, как определена необходимая форма организации аналитического учета для расчета налоговой базы, представим в виде схемы взаимосвязь двух информационных систем в отечественном учете на схеме №4.


Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ

Схема 4. Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ


Как видно на схеме №4, взаимосвязь этих информационных систем существует лишь при формировании показателя доходов и внереализационных расходов для целей налогообложения. Суммы расходов, связанных с производством и реализацией в налоговом учете, и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете рассчитываются независимо друг от друга.


Чипуренко Елена Викторовна



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Операционный анализ
Бухгалтерское моделирование реорганизационных процессов коммерческой организации
Характеристика производственной и коммерческой деятельности АО «САМЕКО» за 1995 год
Методические особенности формирования показателей доходов организации
Подходы к построению модели внутреннего аудита
Вернуться к списку публикаций