2012-10-01 11:34:49
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Пути преобразования отечественного метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль



Пути преобразования отечественного метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль


В числовом примере (таблица 6) для демонстрации постоянных отклонений выбираем доходы, не облагаемые налогом на прибыль и потому исключаемые из налоговой базы, и дивиденды от российских организаций, которые облагаются у источника выплаты, и подлежат исключению из налоговой базы для избежания двойного налогообложения. Для демонстрации постоянных отклонений расходов используем расходы, отраженные в сумме свыше налоговой нормы в бухгалтерском учете, и убытки по договору простого товарищества, не признаваемые для налогообложения.

Учетная прибыль, отраженная в финансовой отчетности, корректируется на величину постоянных отклонений, и к полученной таким образом налогооблагаемой прибыли применяется установленная действующим законодательством ставка налога на прибыль. При этом данные о постоянных отклонениях могут накапливать в регистрах налогового учета, создаваемых дополнительно к регистрам бухгалтерского учета. Целесообразно в таких регистрах отражать только суммы, корректирующие доходы и расходы для целей налогообложения в большую или меньшую сторону по сравнению с бухгалтерскими данными. Информация должна быть полной и отражаться по каждому корректируемому показателю, входящему в состав доходов и расходов. Для небольших объемов информации данные о постоянных отклонениях можно формировать сразу в налоговой отчетности - в специально предназначенных для этого Приложениях или Листах Налоговой декларации. Для значительных информационных массивов более удобно в Налоговой декларации уже отражать итоговые данные, источником которых будут регистры налогового учета.

К величине учетной прибыли, скорректированной на сумму постоянных отклонений, применяется законодательно установленная ставка налога на прибыль для определения величины фактических налоговых обязательств. Расчет показателя фактических налоговых обязательств содержится в таблице 7, а суммы показателя - в строке (9). Показатель фактических налоговых обязательств отражается в Отчете о прибылях и убытках отчетного периода и является суммой налога, которую налогоплательщик обязан выплатить в бюджет. Добавим, что на первом этапе определяется показатель - ставка налога на прибыль, которая согласовывает величину учетной прибыли и рассчитанную сумму налога, которая нашла отражение в финансовой отчетности за период. Однако сроки выплаты данной суммы налога, или какой-то ее части, будут определяться наличием временных отклонений между учетной прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль.

Второй этап метода состоит в учете временных отклонений. Такие отклонения появляются, когда расходы или доходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, попадают в отчет о прибылях и убытках в учетном периоде, отличном от учетного периода, за который производится расчет налогов. Эти отклонения известны как временные, поскольку они, как ожидается, будут влиять на величину налогооблагаемого дохода в будущем.

В нашем случае, на втором этапе метода необходимо учесть особенности отечественного расчета налоговой базы. Временное отклонение может быть налогооблагаемым, т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемым - уменьшающим базу в будущих периодах. В качестве примера можно привести различный подход в налоговом и бухгалтерском учете к включению в состав доходов отчетного периода дивидендов от иностранных организаций. В бухгалтерском учете такие доходы признаются как выручка - методом начислений, а в налоговом учете - после фактического поступления активов, т.е. имеет место более раннее признание дохода в финансовой отчетности. В таблице 9 расчет временных отклонений доходов в строке (4). При умножении суммы выявленных отклонений доходов на ставку налога, определяем величину временных отклонений суммы выплачиваемого налога в каждом отчетном периоде в строке (6).

Примером различного временного отражения расходов в налоговом и бухгалтерском учете является признание расходов на НИОКР. В бухгалтерском учете такие расходы могут быть признаны в момент их готовности в полной сумме, налоговое законодательство требует распределять такие расходы на три года. В таблице 9 расчет временных отклонений расходов показан в строке (9). При умножении суммы выявленных отклонений расходов на ставку налога, определяем величину временных отклонений суммы выплачиваемого налога в каждом отчетном периоде в строке (11). А общая величина временных отклонений суммы налога, образованная временными отклонениями и доходов и расходов, рассчитана в строке (12) таблицы 9.

Информация о наличии и величине временных отклонений должна формировать в регистрах налогового учета, дополняющих бухгалтерские регистры. Временные отклонения связаны с необходимостью их учета и распределения в течение длительного времени - нескольких отчетных периодов, поэтому очевидна необходимость специальных налоговых регистров.

В итоге временные отклонения не меняют сумму фактических налоговых обязательств, рассчитанную на первом этапе метода. Цель учета временных отклонений состоит в распределении выплаты фактических налоговых обязательств по отчетным периодам.

Это особенно хорошо продемонстрировано на числовом примере в таблице 10. По итогам четырех отчетных периодов общая сумма фактических налоговых обязательств, отражаемых в финансовой отчетности, и сумма налога к уплате, отражаемая в налоговой отчетности, равны. Особенности признания дивидендов от иностранных организаций в налоговом учете приведет к тому, что отраженна в составе фактических налоговых обязательств в финансовой отчетности сумма налога по данному виду дохода, будет отложена на тот отчетной период, когда доход фактически поступит. Особенности налогового учета расходов на НИОКР оказывают обратный эффект. Налог должен быть выплачен авансом за весь срок признания данных расходов для целей налогообложения.

При учете временных отклонений возникает лишь отличие во времени фактической оплаты налога. Перераспределение суммы фактических налоговых обязательств по отчетным периодам продемонстрировано на диаграмме рисунка 1. Заметно отличие общей суммы фактически начисленного налога от общей суммы фактически оплаченного налога в каждом отдельном налоговом периоде. Анализ перечня учтенных временных отклонений позволяет определить степень влияния каждой составляющей на сумму уплаченного налога и сроки погашения налогового обязательства. На числовом примере определяется характер и величина влияния каждого временного отклонения доходов и расходов в таблице 9.


Отражение влияния постоянных отклонений на распределение налоговых платежей во времени

Рис. 1. Отражение влияния постоянных отклонений на распределение налоговых платежей во времени


Учет временных отклонений находит свое отражение в формировании «отложенного обязательства по налогу на прибыль». Механизм отложенных налогов применяется для распределения начисленных налогов между периодами, чтобы гарантировать, что доход, показанный в финансовой отчетности, уменьшается на сумму налогов независимо от того, в какой сумме этот доход показан в целях налогообложения. Таким образом, будет выполнена основная цель выявления налоговых последствий событий, происшедших в том же году, когда эти события были отражены в финансовой отчетности. Кроме того, производится распределение внутри периода для отражения влияния налога на различные компоненты отчета о прибылях и убытках.

Информация о временных отклонениях, так же как и информация о постоянных отклонениях, должна отражаться в налоговой декларации по налогу на прибыль, для формирования полной картины факторов, повлиявших на разницу между финансовыми результатами и налоговой базой.

Этот метод расчета налоговой базы отделяет стратегию в области налоговой политики от представления отчетности по результатам хозяйственной деятельности, устраняя возможность определения величины результатов деятельности путем только бухгалтерской методики.

В отечественном бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 предусмотрено образование счета «Отсроченные налоги» и отражение соответствующей информации в отчетности о финансовом положении предприятия. В связи с этим, возникла с 2003 года потребность в классификации особенностей налогового учета, определяющих постоянные и временные отклонения налоговой базы от учетной прибыли. Данные проблемы являются белым пятном методологии российской учетной системы, разрешение которых дало бы возможность проведения подробного анализа влияния любого вновь вводимого или уже действующего налогового ограничения, на финансовые результаты деятельности организаций и величину налоговых обязательств.

Хорошо проработанный процесс преобразования объектов бухгалтерского учета в целях налогообложения имеет большое значение для правильного управления налогооблагаемой базой по налогу на прибыль. Для налогообложения важны и устойчивые, и временные отклонения бухгалтерских данных от налоговых. Существование таких отклонений выступает главной причиной расхождения между тем, что следовало выплачивать организации, и тем, что на самом деле выплачивается организация в качестве налога.


Чипуренко Елена Викторовна



← предыдущая страница    следующая страница →
12345




Интересное:


Состав и классификация затрат и расходов
Регламентация институционального статуса субъектов внутреннего аудита
Методические особенности формирования показателей расходов организации
Комплексный подход к проведению аудита процессов реорганизации
Методологические особенности формирования налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации
Вернуться к списку публикаций