2012-10-01 11:34:49
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Пути преобразования отечественного метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль



Пути преобразования отечественного метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль


Из анализа метода расчета налоговой базы по налогу на прибыль и возможных последствий его применения следует вывод о необходимости его преобразования. Рассмотрим те шаги, которые возможно предпринять в этом направлении.

Первый шаг должен быть связан с устранением недостатков существующего метода расчета налоговой базы, причиной которых является налоговый метод определения расходов, связанных с производством и реализацией.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - объективный экономический показатель деятельности коммерческих организаций, представляющий собой стоимостную оценку используемых в процессе производства, управления и реализации производственных и финансовых ресурсов. Он должен формироваться в соответствии с основными экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций. Определять экономический смысл и содержание понесенных затрат должны службы самого предприятия: бухгалтерские, финансовые, экономические. Наличие порядка учета затрат только для целей налогообложения обусловливает необходимость соответствующих методологических обоснований, которые на сегодняшний день в налоговом законодательстве отсутствуют.

Отечественный учет, отражающий интересы централизованно управляющейся экономики, представлял собой и представляет до сих пор, в основном калькуляционный учет. Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования.

В рыночных условиях хозяйствования коммерческие предприятия самостоятельны в вопросах установления цен на свою продукцию. Расчет себестоимости на основе прямых расходов связан с установлением нижнего предела, до которого предприятие может снизить цену при падении спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка. В этих условиях задача калькулирования состоит в определение «порогового» значения себестоимости, обеспечивающего предприятию определенную прибыль.

В современных условиях хозяйствования, когда каждый предприниматель действует на свой страх и риск, резко возрастает необходимость систематического анализа различных сторон деятельности с позиций различных целей как организации в целом, так и отдельных подразделений и ее участников. Калькуляционный процесс должен быть нацелен на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства

На отечественных предприятиях через механизм учетной политики в силу калькуляционного характера отечественного бухгалтерского учета, и необходимости определения себестоимости для целей налогообложения, решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета.

Решение указанных проблем привело в мировой практике к относительному обособлению, разделению бухгалтерского учета на финансовый (внешний) и управленческий (внутренний) учет, которое объективно обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

Финансовый учет решает задачи формирования общей картины финансового положения предприятия, исчисления конечных результатов его деятельности. «Продукция» этой составляющей учета предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних пользователей.

Управленческий учет ориентирован на формирование информационноаналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) и управления издержками производства, выявление рентабельных видов продукции и пр. Основная цель управления производственными затратами на предприятии заключается в установлении рациональности, оптимизации суммы и уровня затрат, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов прибыли. С технической точки зрения управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат.

Несмотря на то, что западный управленческий учет представляет собой намного более широкую и глубокую систему, нежели только учет, возможность его создания в России, отечественные специалисты связывают с организацией в стране учетной системы, прежде всего бухгалтерской. Именно в этой системе формируется основная информация, используемая в управленческом учете, - информация о затратах и результатах.

По проблеме взаимоотношения финансового и управленческого учета высказали свое мнение Я.В. Соколов, В.Ф. Палий, В.В. Палий, М.З. Пизенгольц, А.X. Рахметов, А.Д. Шеремет и др.

Определено понятие управленческого учета именно для российской учетной практики. Управленческий учет рассматривается как система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результата хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Несмотря на то, что законодательно выделение управленческого учета в отечественной учетной практике не оформлено, база для этого готова.

Техническая проблема ведения управленческого учета и его взаимосвязи с финансовым учетом решена в рамках российского бухгалтерского учета. Отечественные специалисты рекомендуют два варианта взаимодействия бухгалтерского (финансового) и управленческого учета в рамках существующего Плана счетов.

Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими являются счета расходов и доходов. Вариант организации взаимодействия управленческого и финансового учета на едином плане счетов представляет собой интегрированную систему учета на предприятии.

Второй вариант построения системы управленческого учета называют автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. зеркальные счета, или счета - экраны. Второй вариант применения счетов управленческого учета предназначен для больших и средних предприятий в целях создания надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий предопределено планами реформирования отечественного учета. Новые национальные бухгалтерские стандарты, вводимые в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, определяют систему бухгалтерского учета только как финансовый учет, внешний учет. ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливает только общие «правила формирования информации о расходах коммерческих организаций», что соответствует подходу, принятому в международных стандартах финансовой отчетности.

Однако пункт 10 этого документа предполагает, что правила учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами, которые с 1999 года и по настоящий момент еще не введены в действие. Российские специалисты приходят к мнению, что этого делать и не следует. Достаточно того, что на сегодняшний день в бухгалтерских стандартах определены основные принципы, которыми предприятие должно руководствоваться при выборе того или иного варианта организации учета затрат. Следует предос тави ть предприятиям полную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости, при строгом соблюдении экономических принципов ее формирования.

Многие российские предприятия уже пытаются решить задачу организации управленческого учета, и эту потребность осознали разработчики программного обеспечения, предлагающие свои программные продукты. Например, разработчики популярной среди российских предприятий программы «1C: Предприятие» говорят не просто о ведении управленческого учета, а о ведении автоматизированного учета с помощью данного программного комплекса. По оценке разработчиков программы, «необходимость в ведении управленческого учета заключается в том, что современному бизнесу недостаточно той информации, которую дает традиционный бухгалтерский учет.

Современному управленцу требуются иные аналитические разрезы, большая глубина анализа и большая оперативность, чем в бухгалтерском учете...».

Такой подход к учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) несовместим с существующими налоговыми нормами по расчету себестоимости. Проблема учета затрат для целей налогообложения отпадет, если, во-первых, реализован принцип соответствия доходов и расходов. Если затраты направлены на получение текущих доходов, то это текущие затраты, связанные с потреблением различного рода ресурсов, и признаваемые в качестве текущих расходов - себестоимость реализованной продукции, в гот момент, когда признаются текущие доходы - выручка от реализации. Если понесенные в отчетном периоде затраты направлены на извлечение доходов в будущем, то это отложенные расходы.

Во-вторых, если для целей налогообложения определен конечный, недвусмысленный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы. Тогда отпадает необходимость законодательно регулировать себестоимость для целей налогообложения.

При реализации такого подхода налоговое законодательство должно определять только состав и объем расходов, уменьшающих доходы в процессе налогообложения прибыли. Отпадает необходимость перегруппировки доходов и расходов при расчете налоговой базы по иным основаниям, чем они группируются в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения не будет являться принципиальным, на каком счете «Продажи» или «Прочие доходы и расходы» в бухгалтерском учете отражены те или иные расходы, и как они с точки зрения экономического смысла называются - текущими расходами, убытками, операционными или внереализационными.

Выделение процесса учета затрат на производство в отдельный вид учета предполагает и возникновение иной взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета при расчете налогооблагаемой прибыли. В таком случае метод расчета налоговой базы по налогу на прибыль будет выглядеть так, как это представлено на схеме №2.


Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с альтернативным подходом к процессу формирования суммы расходов для налогообложения

Схема 2. Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с альтернативным подходом к процессу формирования суммы расходов для налогообложения


На данной схеме отчет о прибылях и убытках отражает воздействие управленческих решений на текущую производственную деятельность и соответственно на итоговую прибыль или убыток этой деятельности за строго определенный период. Отчет показывает полученные за определенный период поступления, а также себестоимость, операционные и внереализационные доходы и расходы, налоги, т.е. отражает сопоставление доходов и расходов организации в финансовом учете. Порядок формирования величины расходов на производство и реализацию продукции и для бухгалтерского, и для налогового учета, будет одинаковый, определяемый в системе управленческого учета. Одновременно, отчет о прибылях и убытках является источником информации для налогового учета. Данная информация является отправной точкой в процессе корректировки доходов и расходов организации для целей налогообложения. Сформированная таким образом величина себестоимости как сумма расходных статей, может быть скорректирована в соответствии с налоговыми ограничениями, налагаемыми на перечень и размер данных статей. Эго позволит выявить все факторы отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной.

После исключения необходимости формирования себестоимости для целей налогообложения появляется возможность перейти ко второму шагу преобразования метода расчета налоговой базы.

Отечественный стандарт ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль», разработанный в рамках Программы реформирования и введенный в действие с 1 января 2003 года, требует предоставлять в составе отчетности информацию о причинах, вызвавших отклонение налогооблагаемой прибыли от финансового результата деятельности организации. Ранее, до принятия Главы 25 НК РФ, эта информация, в виде интегрированной системы поправок (корректировок) доходов и расходов, содержалась в налоговой отчетности.

Система поправок должна дать представление о том, почему отраженная в финансовой отчетности, величина налога на прибыль не соответствует законодательно установленной в настоящее время ставке. Проанализируем возможности применения этого подхода.

Используем результаты анализа отечественного метода налогового учета. Интерес представляют первая и вторая группы особенностей налогового учета. Первая группа объединяет требования налогового законодательства, ограничивающие доходы и расходы по величине и составу для целей налогообложения. Вторая группа - содержит особенности временного отражения доходов и расходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.



← предыдущая страница    следующая страница →
12345




Интересное:


Исследование состава и совершенствование классификации доходов
Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга
Концепции определения финансового результата в условиях рынка
Операционный анализ
Направления реформирования учетных процедур формирования финансового результата
Вернуться к списку публикаций