2012-09-30 23:03:03
ГлавнаяБухгалтерский и управленческий учет — Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли



Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли


Налог на прибыль организаций с момента его принятия в 1991 г. претерпел в ходе экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения, в том числе, кардинально изменен метод исчисления налоговой базы. От метода, «встроенного» в систему бухгалтерского учета, которая, испытывая влияние налогового законодательства, была ориентирована на цели налогообложения, до метода исчисления налогооблагаемой прибыли вне системы бухгалтерского учета на базе налогового учет в результате полного разграничения сфер налогового и бухгалтерского законодательства.

Анализ методических аспектов формирования показателей доходов и расходов, как для целей налогообложения прибыли, установленный Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, так и применяемых в отечественном бухгалтерском учете, выявил особенности применения термина «доход» для целей налогообложения прибыли, под которым понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Понятие экономической выгоды является центральным в определении дохода, но на сегодняшний день это понятие не определено налоговым законодательством, поэтому при установлении сущности какого-либо явления хозяйственной жизни предприятия для целей налогообложения прибыли, отнесение его к доходам возможно только руководствуясь перечнем конкретных доходов, установленным Главой 25 НК РФ.

Методика формирования показателя доходов для исчисления налогооблагаемой прибыли содержит требования обязательной группировки доходов. При этом группировка доходов в целях налогообложения и в бухгалтерском учете проводятся на основе разных классификационных признаков, что является причиной несовпадения показателя выручки, формируемой при исчислении налогооблагаемой прибыли, и выручки, отражаемой в бухгалтерской отчетности. Если учесть, что показатель выручки используется и для исчисления налоговых обязательств по иным налогам, то особые требования формирования этого показателя только для целей расчета одного налога, ставит вопрос о целесообразности требований обязательной группировки доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Исследование методики формирования показателя расходов позволило сделать выводы об отсутствии единой общепринятой терминологии как в налоговом законодательстве, так и в нормативном регулировании бухгалтерского учета: расходы, затраты, издержки, себестоимость. Для целей налогообложения прибыли расходы определяются как экономически оправданные затраты, произведенные для целей получения дохода, однако трактовка терминов «экономическая оправданность» и «затраты» налоговым законодательством не предусмотрена.

В результате анализа налоговых норм были классифицированы требования налогового законодательства к исчислению доходов и расходов, что позволило выделить три группы налоговых ограничений. Первая группа объединяет ограничения по составу и величине доходов и расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой прибыли, позволяя использовать данные бухгалтерского учета о доходах и расходах после требуемых корректировок. Такие налоговые ограничения определяют величину отклонений налогооблагаемой прибыли от финансовых результатов деятельности налогоплательщики внутри одного отчетного периода, так называемые, постоянные отклонения.

Во вторую группу включены налоговые ограничения, устанавливающие момент признания доходов и расходов и, соответственно, их участия в формировании налогооблагаемой прибыли, отличный от периода признания при формировании финансового результата деятельности налогоплательщика. Такого рода налоговые ограничения влияют на период возникновения налоговых обязательств и являются причиной временных отклонений налогооблагаемой прибыли от финансовых результатов.

Третья группа налоговых ограничений содержит перечень требований к исчислению показателей специально для целей налогообложения. Налоговая методика формирования этих показателей отличается от методики формирования аналогичных показателей в бухгалтерском учете. Эту группу составляют налоговые правила формирования показателей расходов, связанных с производством и реализацией; остатков незавершенного производства; остатков готовой продукции; остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

Глава 25 НК РФ не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права, и термин «себестоимость» для целей налогообложения не используется. Однако процесс формирования расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, установленный для целей налогообложения, аналогичен процессу учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете. Для исчисления суммы расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок, отличный от применяемого в бухгалтерском учете, распределения затрат на две группы - прямые и косвенные, каждая из которых включает регламентированный перечень статей затрат, для каждой группы установлен свой порядок признания. Установлен специальный порядок, отличный от принятого в бухгалтерском учете, оценки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной и нереализованной продукции.

В процессе воспроизводства важнейшим из факторов, формирующих финансовые результаты деятельности хозяйствующих субъектов, является себестоимость, которая количественно в структуре цены занимает значительный удельный вес, и представляет собой объективный экономический показатель деятельности коммерческих. Состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, зависит от технологических особенностей каждого вида деятельности, а процесс организации учета затрат определяется характером производства, организационной структурой предприятия, номенклатурой производимой продукции, и формируется в соответствии с основными экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций.

Налоговая методика предполагает единый подход к формированию результата от реализации продукции (работ, услуг) для всех видов деятельности без учета отраслевых и технологических особенностей производственного процесса, иначе говоря, является безальтернативной для исчисления налогооблагаемой прибыли. Таким образом, налоговое законодательство, устанавливая методику исчисления расходов, связанных с производством и реализацией, вводит особый порядок калькулирования и расчета результата от реализации продукции (работ, услуг) - прибыли (убытка).

Существующая налоговая методика исчисления расходов приводи т, во- первых, к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств, требующей ведения налогового учета для формирования расходов, связанных с производством и реализацией. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда. Для налоговых органов возрастает сложность и объем работ, связанных с налоговым контролем, что также требует дополнительных затрат и приводит к снижению эффективности деятельности налоговых органов.

Во-вторых, порядок единовременного включения всей суммы косвенных расходов в налогооблагаемую базу, вместо последовательного их распределения по периодам и равномерного включения в налогооблагаемую прибыль, позволяет налогоплательщику отсрочить налоговые платежи, «перенести» их на более поздний срок.

Снижение уровня поступлений налога на прибыль в 2002 г. более чем на 25 % по сравнению с 2001 г. (на 1,5 п. п. ВВП) имеет несколько объяснений, в том числе: существенно изменилась как структура, так и объем (в сторону увеличения) затрат, принимаемых к вычету при определении налоговой базы; произошло общее снижение сальдо финансового результата работы предприятий и организаций в 2002 г. По данным Министерства экономического развития РФ сокращение объемов сальдированной прибыли по сравнению с соответствующими периодами прошлого года было характерно для всех отраслей экономики (кроме отрасли «Связь»), но определялось, в основном, падением сальдированного финансового результата в промышленности, что обусловлено как снижением доходов экспортеров, так и увеличением издержек производства, связанным с ростом цен и тарифов на продукцию естественных монополий на внутреннем рынке и опережающим ростом расходов на оплату труда и амортизации над увеличением объемов производимой продукции. Разграничение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) в 2002 году привело к чрезмерному «утяжелению» учета и потере для организаций рациональности бухгалтерских процедур. В связи с чем, можно предположить, что на снижение финансовых результатов сказался еще один фактор - это отказ промышленных предприятий от соблюдения стандартов бухгалтерского учета при исчислении себестоимости и переход на порядок исчисления финансовых результатов по налоговой методике. Отказ от метода исчисления текущих расходов по бухгалтерской методике, предусматривающей частичную капитализацию косвенных расходов, могло привести к ухудшению финансовых результатов, особенно в первом полугодии прошедшего года.

В подавляющем большинстве случаев единственным, реальным пользователем бухгалтерской отчетности в России продолжают оставаться налоговые органы. Практически во всех случаях ответственность за нарушения бухгалтерского учета наступает, если нарушения бухгалтерского учета являются причиной невыполнения налоговых обязательств. И в этих условия обязанность «параллельного» ведения бухгалтерского и налогового учета может стать причиной отказа от учета в соответствии с установленными стандартами.

Переход на ведение учета по налоговым правилам противоречит целям развития отечественного бухгалтерского учета - разработке правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации, для создания элементов рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций.

В данном случае процесс совершенствования налогового законодательства выявил особую актуальность тех сфер налоговых отношений, где налоговое законодательство, являясь регулятором социально-экономического развития общества, непосредственно затрагивает баланс интересов налогоплательщиков и государства. Возник вопрос соблюдения интересов налогоплательщиков как непосредственных участников предпринимательской деятельности, которые в процессе налоговой реформы и становления налогового законодательства испытывают на себе всю остроту проблем, связанных с неурегулированностью ключевых моментов налоговых отношений.

Обобщение результатов сравнительного анализа налоговых и бухгалтерских норм исчисления доходов и расходов, порядка их сопоставления, позволило сделать выводы об организационном и техническом аспекте процесса исчисления налогооблагаемой прибыли. Это позволило установить характер взаимосвязи системы налогообложения с системой бухгалтерского учета в процессе исчисления налоговых обязательств. Взаимосвязь этих систем существует лишь при формировании показателя доходов и внереализационных расходов для целей налогообложения. Суммы расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогообложения, и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) при определении финансовых результатов формируются независимо друг от друга. Показатель расходов (для целей налогообложения прибыли) и показатель себестоимости (при определении финансовых результатов) отличаются и количественно и качественно, поскольку различны и суммы и структура затратных статей, входящих в состав показателя. Использование разных методик исчисления показателей не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей затрат на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от финансового результата. Информация о причинах отклонений налоговой базы от учетной прибыли будет неполной, что не позволяет установить взаимосвязь этих показателей. Невозможно определить сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль исходя из величины прибыли, содержащейся в финансовой отчетности организаций, поскольку отсутствует зависимость между финансовыми результатами деятельности и величиной налога. В результате действующая форма налога на прибыль не в состоянии выполнять свою контрольную функцию, благодаря которой можно оценить эффективность налоговой системы, и обеспечить контроль за видами деятельности и финансовыми потоками.

Положение налогового законодательства о необходимости самостоятельной системы учета затрат для целей налогообложения экономически несостоятельно. Наличие порядка учета затрат только для целей налогообложения обусловливает необходимость соответствующих методологических обоснований, которые на сегодняшний день в налоговом законодательстве отсутствуют. Следует отказаться от налоговой регламентации процесса расчета себестоимости и исключить из налогового законодательства нормы, выделенные в работе в третью классификационную группу. Налоговая система должна быть свободной от малоэффективных налоговых форм, сбор которых требует значительных затрат, усложняют налогообложение, затрудняют налоговый контроль.

В современных условиях хозяйствования, когда каждый предприниматель действует на свой страх и риск, резко возрастает необходимость систематического анализа различных сторон деятельности с позиций различных целей как организации в целом, так и отдельных подразделений и ее участников. Калькуляционный процесс должен быть нацелен на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Решение указанных проблем привело в мировой практике к появлению управленческого учета. Возможность создания в России управленческого учета, отечественные специалисты связывают с организацией в стране учетной системы, прежде всего бухгалтерской, поскольку в этой системе формируется основная информация, используемая в управленческом учете, - информация о затратах и результатах.

При этом налоговое законодательство должно определять только состав и объем расходов, уменьшающих доходы в процессе налогообложения прибыли. Выделение процесса учета затрат на производство в отдельный вид учета предполагает и возникновение иной взаимосвязи системы налогообложения и бухгалтерского учета при расчете налогооблагаемой прибыли, когда порядок формирования величины расходов и для исчисления финансовых результатов, и для исчисления налогооблагаемой прибыли, определяется в системе управленческого учета. Одновременно, отчет о прибылях и убытках будет являться источником информации для налогообложения. Отпадает необходимость группировки доходов и расходов при расчете налоговой базы. Для целей налогообложения должен быть, во-первых, реализован принцип соответствия доходов и расходов. Во-вторых, определен конечный, недвусмысленный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы. Сформированная таким образом величина себестоимости как сумма расходных статей, может быть скорректирована в соответствии с налоговыми ограничениями, налагаемыми на перечень и размер данных статей. Это позволит выявить все факторы отклонения налогооблагаемой прибыли от финансового результата хозяйственной деятельности организации.

В отечественном учетном стандарте ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» предусмотрено отражение соответствующей информации в отчетности о финансовом положении предприятия. В связи с этим, возникла с 2003 года потребность в классификации налоговых ограничений, определяющих постоянные и временные отклонения налоговой базы от учетной прибыли. Данные проблемы являются белым пятном методологии российской и налоговой, и учетной системы, разрешение которых дало бы возможность проведения подробного анализа влияния любого вновь вводимого или уже действующего налогового ограничения, на финансовые результаты деятельности организаций и величину налоговых обязательств. Хорошо проработанный процесс преобразования объектов бухгалтерского учета в целях налогообложения имеет большое значение для правильного управления налогооблагаемой базой по налогу на прибыль. Для налогообложения важны и постоянные, и временные отклонения бухгалтерских данных от налоговых. Существование таких отклонений выступает главной причиной расхождения между тем, что следовало выплачивать организации, и тем, что на самом деле выплачивается организация в качестве налога.

Переход от административно-командной экономики к рынку придает управлению налогообложением глубокий экономический смысл и предъявляет к нему совершенно иные требования. Постепенно управление начинает оперативно реагировать на различные изменения налоговых правоотношений. В связи с этим сама система налогообложения приобретает индикативные свойства. Недопоступление налогов может сигнализировать о том, что действующие налоговые нормы перестали отвечать воспроизводственным потребностям. Преобразование метода расчете налоговой базы на основе исключения третьей классификационной группы и применения первой и второй групп налоговых ограничений, определяющих условия формирования доходов и расходов для налогообложения, дало бы возможность проведения подробного анализа влияния любого вновь вводимого или уже действующего налогового ограничения, на финансовые результаты деятельности организаций и величину фактических налоговых платежей, поступивших в бюджет. Имеющийся полный перечень причин, определяющих отклонение налоговой базы от финансового результата деятельности организаций, позволит анализировать действующую систему налогообложения и определять те изменения, внесения которых она требует в процессе совершенствования.


Чипуренко Елена Викторовна







Интересное:


Методологические особенности формирования налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации
Новые направления в развитии методологии финансового учета
Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга
Технологический процесс управления
Учетные принципы формирования финансового результата
Вернуться к списку публикаций