Первый случай не вызывает сомнений - НДС списывается в момент оплаты векселя. Во втором случае - в момент передачи векселя, поскольку предприятие еще до этого момента понесло затраты на его покупку. Третий случай не отличается от второго, за исключением того, что здесь затраты понесены не в денежном, а в виде отгруженной ранее продукции. Итак, очевиден общий принцип - НДС следует списывать лишь тогда, когда имеют место фактические затраты. Казалось бы, и в четвертом случае НДС подлежит списанию лишь в момент возврата кредита. Если бы не статья 2 ГК РФ и отсутствие подходящих случаю норм НК РФ.
Бухгалтерский учет. Как уже говорилось, одно из наиболее крупных препятствий на пути внедрения векселя в хозяйственный оборот по-прежнему состоит в отсутствии целостного порядка отражения операций с векселем в бухгалтерском учете. Письмо Минфина (6), к сожалению, как мы видели, противоречит основополагающим нормативам и обходит вниманием большинство вопросов. Требуют ответа вопросы: как показывать вексель в балансе? расчет им? вексельный кредит? как обеспечить увязку проводок с объективным отражением финансового положения? Мы будем исходить из методики бухгалтерского учета, впервые разработанной и предложенной в [34] с поправками на современные реалии. Уже тогда, исходя из требований основополагающих нормативов о формировании полной и достоверной информации, объективного отражения финансово-хозяйственного состояния предприятия, осуществлении оценки имущества (вексель - движимое имущество) в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов, было предложено при оценке векселя исходить из цены поставленной под вексель продукции. Сегодня, как было показано выше, мы имеем все основания так и сделать. Рассмотрим сначала учет в соответствии со "старым" Планом счетом, доживающим последний год.
Расчет векселем. В соответствии с (8) движение ценной бумаги должно быть отражено по счету реализации прочих активов, сальдо по которому покажет финансовый результат от этой операции. В качестве аналогии можно также привлечь письмо Минфина РФ от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе", ведь происходит сходная операция, так сказать, обмен векселя на товар.
Вексельный кредит. Перейдем к отражению операций с векселями, полученных от банка в рамках кредита. Здесь План счетов дает одно решение - векселя могут быть отражены на счете 58 в корреспонденции со счетом 90. Раньше оценка производилась по номинальной стоимости. Теперь же, основываясь, в частности, на ст. 162 ПК РФ, где законодатель дал указание на то, какую ставку процента он считает нормальной, мы можем при расчете оценки векселя использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Индоссирование. При индоссировании векселя возникает ответственность за платеж по нему (если не использована безоборотная оговорка). Ее необходимо учесть на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и списать по прошествии года со дня срока платежа (ст. 70 ЕВЗ).
Проводки. Здесь мы не будем подробно касаться отражения в бухгалтерском учете операций купли-продажи векселя, это тривиально (14). Итак, пусть, предоставляя коммерческий кредит, поставщик получает от покупателя выписанный им вексель (без процентной оговорки), валюта которого "В" складывается из стоимости продукции "С", отраженной в счете или договоре, налога на добавленную стоимость НДС (возможно, акцизов) и дохода "Д" (платы за коммерческий кредит) - В=Ц+Д. Здесь "Ц" обозначена цена продукции Ц=С+НДС. Доход можно рассчитать исходя из срока векселя "Св" (в днях) и процентной ставки "Пп", которую поставщик применяет при предоставлении коммерческого кредита: Д=Ц*Пп*Св/100*360- Если же вексель уже был у покупателя, скажем, это был вексель какого-нибудь банка, то для определения цены поставляемой под него продукции удобно использовать формулу Ц=В/(1+Со*Пп/юо*360) - Здесь вместо "Св" уже используется срок, оставшийся до оплаты - "Со". Вместо процентной ставки "Пп" и этой формулы, разумеется, можно использовать и учетную ставку.
Пусть вексель отражен в балансе в оценке В, далее мы рассмотрим и другой вариант.
С учетом изложенного, должным образом выстроенный набор проводок может выглядеть следующим образом (для векселя без процентной оговорки).
Обычно, при расчете с поставщиком (проводки 8), применяют повышенные отпускные цены с целью занулить дисконт (проводка 8.3).
Приведем некоторые проводки у векселедателя. Здесь отметим лишь проводку 4, которая может возникнуть, если поставщик передал полученный вексель кому-то дальше. На 60 счете имеет смысл завести субсчет "Векселя выданные".
Теперь об отражения операций с процентным векселем. Процентный вексель представляет особый случай, т.к. заранее неизвестен точный срок оплаты такого векселя и, следовательно, стоимость его погашения. В этом случае обычно доход не включается в валюту векселя, а указывается в нем явно в виде процентной оговорки, хотя можно использовать и оба способа одновременно. Проводки остаются практически без изменений. Просто на дату совершения операции с ним необходимо отразить наросший процентный доход. Более того, легко видеть, что решается проблема налогообложения неполученного дохода, которую мы получили в свое время вместе с письмом (6).
Итак, пусть В=Ц, "Дп" обозначим наросший на текущую дату доход. Оценка векселя производится по формуле В+Дп.
Тогда набор проводок для процентного векселя тот же самый, изменяются лишь суммы.
Что касается векселедателя процентного товарного векселя, то у него проводки будут таковы:
Итак, как видно, вексельные операции тесно связаны с определенными финансовыми расчетами и их бухгалтерский учет не самая тривиальная вещь. Но эти трудности не должны стать для бухгалтера причиной отказа работать с векселем. Тем более, что эти расчеты отнюдь не из области высшей математики. Иметь деньги означает уметь как следует считать деньги. Такой гибкий финансовый инструмент как вексель позволяет заметно улучшить финансовое состояние и решать разнообразные юридические и организационные проблемы.
Заметим в заключение, что требует разработки вариант реальной оценки векселя и учета на основе нового плана счетов и действующих МСФО, который мы представим в следующей части пособия.
[1] Ссылки в круглых скобках в этом разделе относятся к приведенным в нем источникам.
