2011-09-09 09:00:11
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Развитие теоретических подходов к оптимизации налогового бремени



Развитие теоретических подходов к оптимизации налогового бремени


Теория Э. Сакса была раскритикована его сторонниками и противниками. Социалист А. Лориа выдвинул контраргументы. «Для обоснования прогрессивного налога не достаточно, чтобы предельная полезность дохода была в обратном отношении ко всей его сумме, так как раз дано это отношение, то сообразным со справедливостью являлся бы пропорциональный налог, берущий от каждого плательщика жертву равной полезности. Установление прогрессивного налога требует предположения, что предельная полезность дохода убывает сравнительно с увеличением дохода более чем пропорционально. И только в этом случае отбираемая у отдельных плательщиков сумма, которая должна выражать для каждого из них потерю одинаковой совокупной полезности, будет по сравнению с их имуществом более чем пропорциональна. Теория Э. Сакса ограничивает сферу приложения прогрессивного налога гораздо более, чем старая школа», - сделал вывод А. Лориа.

Соглашаясь с критикой теории Э. Сакса, автор считает, что маржинализм с его главным инструментарием предельных величин не мог объективно обосновать прогрессивное обложение, но его заслуга в том, что, как ни парадоксально это звучит, он сделал еще один шаг к объективному толкованию содержания платежеспособности, исчерпав возможности ее анализа с субъективных позиций. Объективность теории Э. Сакса в том, что все обоснования построены только на экономических принципах.

В теориях прогрессивного налогообложения особняком стоят теории, которые в обоснование прогрессии включают социальные мотивы, связанные с борьбой трудящихся масс за более справедливое распределение национального дохода, с их влиянием на государственную политику в области налогов. В Коммунистическом Манифесте К. Маркса и Ф. Энгельса содержится требование прогрессивного подоходного обложения, вплоть до полной конфискации крупных имуществ. А. Лориа считал, что для обоснования прогрессивного налога надо использовать тот реальный факт, что «собственная цена государственных услуг, требуемых отдельными плательщиками налогов, может расти в сравнении с их имуществом более чем пропорционально, отсюда следует, что часть необходимых государственных услуг, потребляемых мелкими капиталистами и наемными рабочими, должна быть оплачиваема крупными собственниками».

Автор полагает, что стремление устранить несправедливость налогов на потребление (косвенных - авт.), явилось причиной появления теории, которая была выдвинута новой исторической школой и сформулирована А. Вагнером. Ее основные аргументы: «Устанавливая податные тягости, государство должно стремиться к тому, чтобы не ухудшить плательщику образа жизни, который стал для него привычным. Пропорциональные налоги не удовлетворяют этому требованию, ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые тягости, вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т. п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Оно тем более необходимо, чем более политика налогов перестает руководствоваться одними финансовыми соображениями, а смотрит на подати, как на средство к изменению и коренному улучшению современного экономического быта. Исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола. Как бы ни был велик произвол в числовых определениях прогрессивных налогов, он все-таки меньше, нежели тот произвол, который влечет за собой пропорциональное обложение, совершенно забывающее о различных степенях давления налогов на плательщиков и о различии в их хозяйственных силах» Аргументы А. Вагнера можно свести к тому, что государство при обложении должно преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели, смягчать неравенство, влиять определенным образом на распределение имущества и доходов.

К теориям исторической школы относится и принцип «пощады в обложении», который обоснован в рамках учения о правовом государстве.

«Отрешившись от выгод отдельных классов, государство имеет, однако, неодинаковые обязанности относительно различных общественных групп. Те, которые занимают высшие экономические ступени, могут, раз поднявшись на них, благодаря государственному быту, обойтись без ближайшего и непрестанного содействия государства. Государственная жизнь, достигнув значительной сложности и выработав многочисленные и разнообразные учреждения, служащие интересам этих классов, может предоставить их во многих отношениях самим себе. Не таковы классы, занимающие низшие ступени экономической лестницы: существующих государственных учреждений не достаточно для возвышения их до того уровня, который соответствует идее общего блага. Поэтому государство обязано посвящать большую часть своих мероприятий воздействию на судьбы этих классов. Мероприятия эти двоякие: положительные, которые состоят в учреждениях, которые служат такой цели, в законах, которые облегчают неимущим классам их общественное положение, и отрицательные: к последним относятся все льготы, даруемые государством в области финансов, в частности, и налогов. Отсюда мы получаем принцип пощады в обложении. Этот принцип определяет, сколько гражданин может уделять государству из своего хозяйства. Чем ниже имущественный уровень, чем менее прочны источники доходов подданных, тем в более широких размерах должен быть применим принцип пощады. А потому, чем богаче гражданин, тем более обязан своим богатством существованию государства. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается, по мере увеличения имущества, не только абсолютно, но и относительно. Отсюда - принцип прогрессивности обложения, определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству».

В русской финансовой науке Л.В. Ходский обоснование прогрессивности налогообложения строил на соразмерности налогов с платежеспособностью физических и юридических лиц. Это второй основной принцип рациональной и справедливой финансовой политики, несмотря на то, что «в настоящее время в науке господствует мнение, что каждый должен платить пропорционально своему доходу». Идея прогрессивного налога Л.В. Ходского основана на трех лаконичных аргументах: «Идея прогрессивного налога основывается главным образом: 1) на том объективном факте, что податная сила капитала растет гораздо быстрее, чем его размер, так как с увеличением дохода все большая и большая часть его может оставаться на удовлетворение потребностей не первой необходимости и роскоши; 2) на том несомненном обстоятельстве, что пропорциональный налог субъективно более тяжел для лиц небогатых, чем для богатых, и 3) прогрессивный налог справедлив и потому, что многие государственные органы и учреждения непосредственно доставляют богатым более значительные выгоды, чем бедным».

Автор исследования выяснил, что сторонники прогрессивного обложения опирались и на результаты статистических исследований. Статистика семейных бюджетов показала, что затраты на предметы первой необходимости играют не одинаковую роль в бюджетах различной величины.

Известный германский статистик Э. Энгель (1821-1896) во 2-й половине XIX века на основании своих исследований стоимости жизни разных классов населения Пруссии сформулировал экономический закон, который в экономической науке получил название «закона Энгеля».

Позднейшие статистические данные, относящиеся к европейским странам и США, корректируют закон Энгеля в том смысле, как считает автор, что с ростом дохода уменьшается не только доля на пропитание, но и на квартиру, отопление и освещение. Перед реформой подоходного налога правительство Англии в 1905-1908 гг. собрало сведения о рабочих бюджетах по городам Англии, странам Европы и по США. По всем странам доля расходов на питание у рабочих с недельным заработком 20-25 шиллингов колебалась в пределах 61-68%, а с недельным заработком свыше 40 шилл. - 53-57%. По германским статистическим данным, если взять немца с доходом в год в 1074 марки и немца с доходом в 5868 марок, получалось, что второй тратил на пищу втрое больше, квартиру - вчетверо, на освещение - в 2,5 раза, на одежду - 9 раз, и, кроме того, на все остальные расходы оставалось в 20 раз больше по сравнению с первым. Какие еще нужны аргументы в защиту прогрессивного обложения? - ставил вопрос профессор Ф.А. Меньков.

Предметом дискуссий в финансовой литературе был вопрос о роли подоходного налога в бюджетной системе государства. Представители исторической школы считали введение подоходно-прогрессивного налога как средства более справедливого распределения налогового бремени. Эта позиция отражала социально-политический подход к его роли. Финансисты, трактующие подоходный налог как источник пополнения казны, не были едины в оценке его функции в финансовой системе государства. Часть ученых считали подоходный налог коррективом, необходимым дополнением к системе косвенных налогов. Л.В. Ходский был согласен со многими представителями финансовой науки, которые считали подоходный налог важным и необходимым элементом рационально построенной финансовой системы. При обложении различных источников дохода ускользает истинное представление о действительной налогоспособности плательщика. Чтобы в полной мере реализовать принципы всеобщности, равномерности и справедливости, необходимо дополнительное обложение общего дохода. Общий подоходный налог таким образом служит определенным коррективом несовершенства остальных видов налогов. С точки зрения чисто фискальной, П.П. Мигулин считал, что общеподоходный налог в России «является отличным коррективом к существующему промысловому налогу, возложив большое бремя на особенно прибыльные из акционерных предприятий».

Автор установил, что большинство исследователей рассматривало подоходный налог как главный и необходимый элемент бюджетной системы.

В русской финансовой науке самым убежденным сторонником определяющей роли подоходного налога был И.Х. Озеров. В своих трудах «Подоходный налог в Англии» и «Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии» И.Х. Озеров дал подробный анализ тех экономических и общественных условий, под влиянием которых совершается переход от прямых объективных налогов к субъективному подоходному налогу. Решающий поворот к подоходному принципу обложения начался в 40-50-х годах XIX в. До этого времени система прямого обложения представляла собой прямое реальное (объективное) обложение земли, домов, торговли, промышленности, зарплаты и жалованья, капитала. И.Х. Озеров, критикуя социалистов К. Родбертуса и А. Лориа за односторонность анализа проблем перехода к подоходному обложению, писал о причинах этого сложного процесса. Они лежат в двух областях - экономической и социальной. Причины перехода к подоходному обложению - это прежде всего причины, которые сделали непригодной систему прямых объективных налогов. Во-первых, все характерные черты экономической жизни конца XIX века, как, например, развитие частной собственности на землю, рыночного хозяйства, кредитного дела, создавали условия для подоходного обложения и вытесняли прямое объективное обложение. Во-вторых, только подоходное обложение в состоянии охватить совокупный доход и правильно исчислить сумму, подлежащую налогообложению. И.Х. Озеров, критикуя А. Штейна за теорию, которая односторонне объясняла переход к подоходному обложению, согласился с его выводами, что «подоходный налог рядом с прямыми и косвенными налогами абсолютно необходим, без него налоговая система не в состоянии обложить все доходы, получаемые из различных источников». И.Х. Озеров указывал и на то, что прямые объективные налоги, основанные на средних вероятных исчислениях, в отличие от подоходного налога, учитывающего индивидуально всю сумму дохода, охватывают обложением только часть дохода.

В третьих, расширение деятельности государства и быстрый рост его фискальных потребностей выдвинули задачу создания эластичной налоговой системы, которая могла дать мобильный источник доходов. Существовавшая система прямых объективных налогов была неэластичной и не отвечала новым фискальным требованиям. Конструкция подоходного налога позволяла легко повышать или понижать ставки в случае необходимости.

В четвертых, И.Х. Озеров указывал на социально-политические мотивы: требование подоходного налога было лозунгом рабочего класса, который был выгоден и крестьянству.

Автор установил, что Э. Селигман, изучив процесс развития прямого обложения, пришел к заключению, что подоходное обложение является последней и самой совершенной его формой. «Таким образом пришли к пятой и последней стадии, и доход был избран мерой способности к обложению».

С.Н. Булгаков (1871-1944) как экономист и богослов вопросы оптимизации налогового бремени рассматривал с позиций христианства. В статье «Неотложная задача» (о союзе христианской политики) он писал: «В финансовой политике следует осуществлять то начало, чтобы каждый нес тягости обложения в соответствии своему имуществу. В этих видах следует стремиться с сокращению косвенного обложения, в особенности предметов первой необходимости, как наиболее несправедливого и непропорционального, хотя и соблазнительного для финансистов своей легкостью и удобством. В частности, государство должно перестать быть кабатчиком и спаивать народ, вместо того, чтобы вести законодательную борьбу с пьянством. То значение, которое имеет винный откуп в нашем бюджете, безусловно, неприлично для христианского государства. Вместо косвенного обложения должно быть усиливаемо обложение прямое, и в основу его должен лечь прямой, подоходный прогрессивный налог. Должен быть введен также прогрессивный налог на наследство и на имущество».

Внедрение в практику подоходного налога непосредственно связано с его построением, установлением ставок прогрессивного обложения.

Формы прогрессии складывались в финансовой практике, а финансовая наука критически анализируя их, выделяла преимущества той или иной формы, вносила свои коррективы в ставки прогрессии.

Первая своеобразная попытка ввести подоходное обложение в России относится к 1810 году, когда войны с Наполеоном истощили государственный бюджет и вызвали резкое падение курса бумажного рубля. Обложены были помещики: обложение начиналось с 500 руб. дохода и прогрессивно повышалось до 10% чистого дохода. После окончания войны с Наполеоном, когда опасность миновала и военный энтузиазм помещичьего класса остыл, поступления стали быстро сокращаться и налог был отменен в 1820 г.

В течение всего XIX века подоходное обложение отсутствовало. К концу столетия в министерстве финансов составлялись соответствующие проекты, но давление имущих классов было слишком велико, и эти проекты не были претворены в жизнь.

Одной из главных заслуг Н.Х. Бунге как министра финансов, по мнению автора, является его попытка перейти к взиманию подоходного налога, прежде всего, с наиболее богатых слоев населения. На необходимость введения подоходного налога он впервые указал в докладе о государственной росписи доходов и расходов на 1884 г. Были проведены меры по переходу к системе взимания подоходного налога, включавшие введение налога на доходы от процентных бумаг, налог на имущество, переходящее к другим владельцам в форме дарений, наследства. Отставка с поста министра не позволила Н. Бунге до конца осуществить намеченные преобразования.

При министре финансов С.Ю. Витте взамен подоходного налога в 1893 году был введен его субститут в виде квартирного налога. Города России и некоторые поселения, согласно особой росписи, были разделены на 5 классов, классы - на разряды по цене квартир. В первом классе обложение начиналось с цены квартиры в 300 руб., во втором и далее с 225, 150, 120 и 60 руб. Обложение прогрессировало от 1,67% до 10%. Некоторые признаки no-доходности были и в этом налоге, но признать его полностью подоходным, было нельзя. Внешний признак - цена занимаемой квартиры - далеко не всегда указывала на высоту дохода данного лица (семейный человек - занимает более дорогую квартиру не потому, что его доход выше, а потому, что его семья больше). Помещик, занимающий в своем поместье огромный дом, вовсе не платит квартирного налога. Чиновник, занимающий казенную квартиру, облагается не по действительной ценности квартиры, а по окладу «квартирных денег», присвоенных его должности (а эти оклады были несоразмерно малы). Православное духовенство было освобождено от уплаты налога независимо от цены занимаемой квартиры и т.д.

В связи с русско-японской войной (1904-1905) и революцией 1905-1907 гг. правительство вновь вернулось к вопросу о введении подоходного налога. Отсутствие подоходного налога объяснялось не только сопротивлением состоятельных классов России, но и ее министров финансов, поддерживаемых монархическим строем.

Автор считает, что профессору П.П. Мигулину принадлежит большая заслуга во введении в России подоходного налога. П.П. Мигулин принимал участие в разработке проекта подоходного налога, написал несколько статей о значении и роли подоходного налога в финансовой системе России. Он считал, что для проведения финансовых реформ «необходимо коренное обновление финансового ведомства». Критиковал министерство финансов за проекты подоходного налога, «мало удовлетворительные с научной и практической точек зрения». Писал о необходимости привлечения образованных и компетентных специалистов: «У нас имеется в настоящее время выдающийся специалист по вопросу о подоходном обложении, посвятивший ему несколько капитальных исследований. Это профессор Московского университета И.Х. Озеров, приглашавшийся в комиссию для разработки проекта подоходного налога, но лишь в качестве ее члена, не имеющего никакого влияния на составление самого проекта. А составленный таким специалистом проект мог бы уже обсуждаться и в комиссиях».

Опубликование Манифеста 17 октября 1905 г. и учреждение Государственной Думы явилось важным фактором, ускорившим обсуждение проектов подоходного налога в России. Но противодействие принятию в России подоходного налога растянулось более, чем на десятилетие.

Прогрессивно-подоходный налог был установлен лишь 6 апреля 1916 года под влиянием тех требований, которые в связи с мировой войной предъявлялись к бюджету. Общеподоходный налог был построен по прусскому образцу. Законом были установлены многочисленные вычеты из дохода: издержки получения дохода, взносы хозяев по страхованию рабочих и пр., отчисления на амортизацию, убытки от порчи имущества (пожар и т. п.), проценты по долгам, пожертвования, страховые премии по страхованию жизни и на дожитие (не свыше 300 руб. в год) и т. д. Давались льготы по семейному положению при доходах до 4 тыс. руб. и по болезни при доходах до 6 тыс. руб. Промысловый налог на личные промысловые занятия и квартирный налог насчитывались при уплате подоходного и могли быть случаи, когда эти налоги полностью покрывали подоходную ставку, которая тогда и не вносилась. Ставки налога - прогрессивные (от 0,82% до 10%).

Однако в России не удалось ввести подоходное налогообложение: закон 6 апреля 1916 года вступил в силу с 1917 года. Первые декларации должны были быть поданы к 1 марта 1917 года. Декларации были поданы, но грянула революция, и первые поступления подоходного налога имели место уже в советской России в соответствии с декретом 16 ноября 1922 года. Первоначальная его структура оказалась неприемлемой в техническом отношении в связи с экономической отсталостью многих групп населения и недостаточно развитым денежным хозяйством. Поэтому правительство СССР издало новый декрет от 12 ноября 1923 года о подоходно-поимущественном налоге с некоторым упрощением строения этого налога. В конце 1924 года был разработан новый проект подоходного налога с учетом тех затруднений и недостатков, которые были выявлены за истекший год его применения.

Подоходный налог не представлял собой законченного типа западноевропейского образца. Советской власти приходилось считаться с отсталостью хозяйственных форм, с большим процентом неграмотных, с распространенностью хозяйств полунатурального типа и хозяйств, которые не имели никакого учета доходов и расходов и потому не могли даже для себя установить величину получаемого чистого дохода. Поэтому в СССР система подоходного налога сочетала классный налог для упрощенных типов хозяйств и подоходный для экономически более развитых хозяйств.

С 40-х годов XIX века начинается широкое применение подоходного налога в странах Европы, Америки, Австралии, включая колонии. В конце 20-х годов XX века подоходный налог превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства государств. В 1926/27 финансовом году доля подоходного налога в общей сумме налогов составила: во Франции - 62,6%, в США - 56,4% (1924-1925), Англии - 45,3%, Германии - 39,0% (1927-1928).

К началу XXI века во всех странах используется система индивидуального общеподоходного обложения с различными степенями прогрессии. Доля индивидуального подоходного налога в общем объеме налоговых поступлений в 80-е годы составляла от 38% в Великобритании до 60,5% в США. В среднем по промышленно развитым странам индивидуальный подоходный налог дает от 25 до 50% всех бюджетных поступлений.

«Революционными можно назвать изменения в подоходном налогообложении физических лиц в России. В мировой практике, за некоторым исключением, отсутствует плоская шкала подоходного налогообложения в виде единого налога на зарплату. Вся мировая история подоходного налога связана с использованием прогрессивной шкалы налогообложения. Налоговым Кодексом РФ (Часть II, Глава 23) с 1 января 2001 г. введена единая 13%-ная ставка налога на доходы физических лиц. Принятие Госдумой единого налога - это способ защиты фискальных интересов государства, способ вытащить на «свет» денежные доходы богатых налогоплательщиков. С точки зрения социальной справедливости, единая ставка подоходного налога нарушает справедливость налогообложения в вертикальном разрезе: налог должен взиматься в точном соответствии с материальными возможностями конкретного лица, т.е. с повышением дохода ставка налога увеличивается. Еще более усилится неравномерное распределение российского населения по уровню доходов. В настоящее время 20% наиболее богатых устойчиво получают примерно половину всех доходов. Что касается использования единой ставки подоходного налога для борьбы с «черной» оплатой труда, то только практика сможет доказать эффективность предложенного эксперимента. Очень трудно надеяться, что единая ставка подоходного налога действительно создаст стимул для честного декларирования гражданами реального уровня своих доходов».


Пушкарева Валентина Максимовна



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Таможенное регулирование как особый элемент налоговой политики
О налогообложении ценных бумаг - проблемы и перспективы
Налоговые санкции, механизмы реализации и пути развития контрольно-регулятивной налоговой политики
Развитие теоретических взглядов на проблему исчисления тяжести налогообложения
Акциз
Вернуться к списку публикаций