2011-09-09 09:00:11
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Развитие теоретических подходов к оптимизации налогового бремени



Развитие теоретических подходов к оптимизации налогового бремени


Развивая проблему принципов налогообложения, автор пришел к выводу, что понятие справедливости в налогообложении, историческая дискуссия, охватывающая более чем два столетия, о приоритетности в принципах налогообложения, совершила своеобразное движение по спирали: от справедливости по А. Смиту, достаточности по А. Вагнеру, вновь к принципу справедливости в налоговой политике промышленно развитых стран конца XX века.

Мысль о справедливости зародилась с момента возникновения налоговой системы. И тем не менее русский экономист Г.И. Болдырев в труде «Подоходный налог на Западе и в России» (1924) отмечал, что «понятие о налоговой справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий». Дискуссионность проблем налоговой справедливости, по мнению автора, обусловлена субъективностью идеи справедливости вообще, во-первых, а во-вторых, различным пониманием ее состоятельными и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принципа справедливости в обложении, разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что «справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи» М.М. Алексеенко, делая попытку выяснения природы справедливости, писал, что «справедливость, как и все нравственное, есть понятие относительное и зависит от места, времени и культуры народа». Автор полагает, что М.М. Алексеенко первым в русской финансовой литературе дал правовое толкование справедливости в налогообложении: «В обществе, которое характеризуется делением классов на привилегированные и податные, общность обложения оскорбительна для привилегированных. В обществе, в котором фундаментальным началом общественной жизни признано равенство перед законом, судом, службою и налогом, общность обложения до такой степени обыденное дело, что о ней странно и говорить, как о вопросе».

А. Вагнер выделил финансовый и социальный аспект справедливости налогообложения: «Смысл справедливости обложения точно представляется различным, смотря по тому, с финансовой ли, или с социальной точки зрения будем на него смотреть. Но обе точки зрения приводят, хотя и к разным, но логическим и отвечающим требованиям справедливости, системам налогов. Существующие в практике системы стоят преимущественно на финансовой точке зрения. Но и в них Вагнер усматривал уже некоторые уступки социальной точке зрения (например, во внимании к неравенству налогоспособности, в прогрессии и дегрессии окладов при подоходном налоге и при обложении наследств), что и дает ему повод заключить, что исключительно финансовую точку зрения считают уже недостаточной».

Автор считает, что заслуга русского экономиста А. Исаева состоит в том, что вопрос о справедливости налогообложения он перевел в практическую сферу - налоговую политику. Учение о справедливости в политике налогов должно содержать в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками, с помощью какого принципа пропорционального или прогрессивного? Проблема второго вопроса актуальна и в XXI веке.

С учетом этих факторов и критериев развивалась идея справедливости в налогообложении, которая, нашла свое выражение в принципе общности и равномерности обложения. Этот принцип, провозглашенный А. Смитом в конце XVIII века, уточнялся вплоть до конца XX века, когда он получил окончательную формулировку как принцип справедливости с конкретизацией ее вертикального и горизонтального разреза в налоговой системе США.

Автор считает, что и именно политико-правовой характер налога, а не только финансовый заставлял государства внедрять принцип справедливости в действующие налоговые системы. Мысль о построении налоговой системы на началах справедливости «не раз оказывала решающее влияние при проведении как чисто финансовых, так и социальных реформ в различных государствах».

Финансовая наука XIX века исследовала влияние конкретно-исторических условий на понимание принципа всеобщности в уплате налогов. Выделено два периода в развитии понятия всеобщности. В условиях феодализма всеобщность понималась как требование, чтобы все слои населения были податными, чтобы дворянство и духовенство наравне со всеми платило налог. Во 2-й половине XIX века принцип всеобщности нельзя было понимать в буквальном смысле слова, так как было признано необходимым освобождать от налогов малые доходы, включая утвержденный минимум средств существования.

Л.В. Ходский обратил внимание на политические последствия реализации принципа всеобщности на практике. Когда уплата налогов была уделом малоимущих слоев общества, то в платеже налога усматривали признак низкого происхождения. С уничтожением всех привилегий относительно уплаты налогов, прежде всего, для состоятельных классов, не без участия государства, стали увязывать обязанность платить налоги с определенными политическими и гражданскими правами. Кто платит налоги, у того и расширение прав, а кто освобожден от налога по имущественной несостоятельности, у того и некоторое ограничение политических прав.

«Связь платежа налогов с пользованием известными политическими правами в некоторой степени существуют и в России. Именно, право участия в земском и городском самоуправлении предоставлено вообще только тем лицам, которые владеют в определенном размере недвижимым имуществом или имеют промышленное заведение, что предполагает непосредственное обложение этих лиц в пользу данного земства или города».

Автор пришел к выводу, что сложный путь трансформации прошел принцип равномерности обложения как в финансовой науке, так и в практике: от принципа равного обложения - к пропорциональному, а от него - к прогрессивному принципу налогообложения. Развитие идеи равномерности обложения привело к тому, что был установлен известный минимум дохода, который нужен для удовлетворения минимума человеческих потребностей, поэтому этот минимум дохода не должен подлежать обложению; это принято называть в литературе «Existeiizminimum», то есть таким доходом или такой частью дохода, которая остается свободной от обложения. К концу XIX - началу XX века принцип справедливости в обложении понимался как принцип всеобщности и равномерности. В связи с этим М.И. Фридман писал: «Раз все члены общества пользуются в равной степени личной и политической свободой, то - в принципе - каждый из них должен нести и налог в равной мере с другими».

Равномерность обложения - это вопрос о распределении налогового бремени. Какие принципы должны быть положены в основу распределения налогов? Чтобы оценить опыт финансовой науки прошлого, автор использует «два взгляда на проблему распределения налогового бремени в экономике. Это принцип полученных благ и концепция платежеспособности. Налоговая структура американской экономики в большей степени соответствует концепции платежеспособности, нежели принципу налогообложения получаемых благ».

Автор, исходя из современной классификации концепций распределения налогового бремени, попытался сгруппировать в порядке эволюционного развития финансовые теории.

Концепция принципа полученных благ развивалась в рамках индивидуалистических теорий налога. В теории обмена основанием для определения высоты обложения служат услуги государства. Это первое обоснование в данной теории. Эта посылка стирает принципиальную разницу между уплатой налогов и покупкой каких-либо товаров. В действительности нельзя отождествлять уплату налогов с покупкой товаров. Ненаучность посылок заставила сторонников теории обмена искать другое обоснование. Новый подход состоял в установлении полного равенства между полученными от государства услугами и уплаченными налогами.

Сторонники теории эквивалента считали, что уплата налогов является эквивалентом государству за услуги, оказываемые им гражданам в форме защиты от врагов и т. д. Поэтому М. Сюлли (1560-1641) утверждал, что налог должен быть пропорционален выгодам, получаемым плательщиком от государства. Поскольку «защита личности бедняка стоит не дешевле, чем защита богача», то следует «облагать высшим процентом налога мелкие доходы, а крупные низшим».

Посылки теории обмена услуг и теории эквивалента оказались несостоятельными не только теоретически, но и были опровергнуты реальной практикой налогообложения. М.И. Фридман в связи с этим писал: «В действительности мы наблюдаем в демократических государствах прямо противоположные явления. Призрение, начальное образование, страхование рабочих, пенсии для престарелых, которыми пользуются главным образом неимущие, поглощают все растущие суммы из государственного бюджета, тяжесть которого, с повышением налогов на крупные капиталы и доходы, все более переносится на незаинтересованные, не нуждающиеся в этих услугах государства имущие классы. Одни получают, другие платят». Данные теории соответствовали индивидуалистическому пониманию учения о государстве конца XVII века. По мнению автора, эти идеи и в XIX веке сохранили свое значение и были трансформированы в теорию вознаграждения, теорию интереса и теорию страхования. Теория интереса рекомендовала устанавливать обложение подданных соразмерно выгодам, получаемым ими от государства, - обложение, сходное с обложением по размеру причиненных каждым налогоплательщиком расходов. Этот критерий конца XVIII века не соответствовал пониманию государства как органа, удовлетворяющего коллективные потребности и обладающего силой принудительной власти.

К. Эеберг, критикуя посылки теории интереса, писал, что «в качестве податного принципа он и несправедлив, и не применим. Несправедлив он потому, что подобный способ распределения должен лечь гораздо большей тяжестью на низшие классы, которые по своей слабости, незнанию или бедности особенно нуждаются в общественной помощи, чем на более состоятельных, практически же он не осуществим потому, что расходы на большую часть и притом самых необходимых и дорого стоящих услуг государства, например, расходы на военное дело, не могут быть разделены в точной пропорции между отдельными плательщиками».

А. Тьер, автор теории страхования, считал необходимым, чтобы каждый участвовал в расходах государства пропорционально издержкам на защиту, пропорционально количеству охраняемых благ. Налоги должны быть пропорциональны издержкам государства в пользу данного лица, подобно тому как в страховых обществах премия назначается пропорционально страховой сумме. В практическом применении подобное обложение по степеням, соответствующим оценке даваемой государством защиты, представляло бы имущественный налог. «Но ошибочно защиту имущества ставить в основу налогов. Деятельность государства не ограничивается защитой одного имущества, она обнимает также и защиту личности и вообще заботу о всем духовном и хозяйственном преуспеянии народа. Да и по отношению к имуществу государство, собственно, не принимает на себя никакого страхования, не возвращает потерянной ценности имущества, а только обязывает себя охранением частной собственности и наказанием направленных против нее вторжений», - таков вывод К. Эеберга.

Автор установил, что промежуточное место между современными концепциями распределения налогового бремени занимает теория равного обложения, которая была в своих посылках более обоснованной, нежели предшествовавшие ей теории, и потому создала предпосылки для обоснования концепции платежеспособности. По теории равного обложения все лица или все семьи должны быть обложены одинаковым налогом. Одинаково пользуясь государственными услугами, все должны и платить одинаково, подобно тому как все отбывают воинскую повинность.

Соответствующая историческим условиям XVIII века, эта теория утратила свое значение для XIX века с его значительным имущественным неравенством.

Несмотря на очевидную несправедливость, теория равного обложения отражала практику налогообложения в средние века в виде поголовного или подушного налога, который как весомый источник доходов государства дольше всех взимался в России.

Развитие концепции платежеспособности, построенной с учетом имущественного положения плательщика, связано с вопросом об источнике (налогооблагаемая база) налогов. Очень важно, что окончательное утверждение принципа платежеспособности стало возможным, когда в финансовой науке был признан в качестве объекта обложения чистый доход. Эволюция теорий платежеспособности связана, таким образом, с различной трактовкой категории платежеспособности. От субъективного понимания ее в смысле пожертвований, был сделан переход к объективному толкованию платежеспособности, которая могла определяться собственностью, валовым или чистым доходом.

Когда был определен в качестве источника налогов чистый доход, то перед наукой встал вопрос, какой принцип должен быть положен в основу его обложения, пропорциональный или прогрессивный, тем более что финансовая практика использовала и тот, и другой принципы. Ученые-финансисты разделились, одна часть обосновывала пропорциональное обложение, другая - прогрессивное. Дискуссия в силу экономических и социально-политических причин закончилась в последней трети XIX - начале XX века победой сторонников прогрессивного обложения, что нашло выражение в повсеместном введении подоходного прогрессивного налога.

С позиций современной концепции платежеспособности автор изучил ее эволюцию, повышение степени ее научного обоснования и приближения к практическому воплощению в налоговых системах промышленно развитых стран.

Предварительные замечания автора:

Во взглядах на налоги всегда находят отражение те или иные классовые интересы. Пропорциональные налоги гораздо легче переносятся состоятельными классами, так как они ослабляют налоговый нажим по мере увеличения объекта обложения (налогооблагаемые суммы). Прогрессивные же налоги задевают имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Вот почему имущие классы всегда выступали против прогрессивности, и те финансисты, которые защищали их интересы, находили доводы против прогрессивного обложения. Сторонниками прогрессивности были всегда трудящиеся классы, главным образом, рабочий класс, выдвигавший это требование в программах своих партий. Марксизм связывал с прогрессивным налогообложением уничтожение частной собственности и построение социализма. А. Вагнер рассматривал прогрессивное налогообложение как средство нивелировки имущественного неравенства. Автор согласен с М.М. Алексеенко, который сделал вывод, что подоходный налог - «форма примирения интересов имущих и неимущих классов».


Современные исследователи налогов также считают, что «налоговая система государства - это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами - все это отражалось на эволюции налоговой системы».

Автор полагает, что расхождение во взглядах на пропорциональное и прогрессивное обложение объясняется не только классовой принадлежностью их представителей, но и различной трактовкой понятия платежеспособности. Сторонники пропорционального обложения под платежеспособностью понимали доход и имущество плательщика налога, защитники прогрессивного обложения - такую способность уплаты, которая соизмеряется, с одной стороны, с доходом и имущественным состоянием, а с другой - с лишением и жертвою, которая должна быть одинаковой для всех плательщиков. Этой точки зрения придерживался Э. Селигман, который внес большой вклад в разработку и обоснование прогрессивного налогообложения.

Идеи пропорционального налогообложения в финансовой науке зародились еще в эпоху меркантилизма, хотя надо отметить, что и в то время не было единого мнения ученых по этому вопросу. Д. Локк, предлагая проект единого поземельного налога, считал: все налоги в конце концов перелагаются на земельных собственников и таким путем можно достигнуть справедливого обложения.

Физиократы, выдвигая требования единого поземельного налога уже в качестве практической программы, единодушно выступали за пропорциональное обложение. Убеждение в справедливости налогов, пропорциональных доходам, твердо упрочилось в науке со времени А. Смита. «Подданные каждого государства должны содействовать поддержанию правительства... пропорционально доходу, которым каждый из них пользуется под защитой государства». Этот первый принцип налогообложения приобрел широкую известность и был включен почти во все учебники.

В XIX веке финансовая наука, сложившись в самостоятельную, была представлена различными школами. Из всех школ, которые защищали идеи пропорционального обложения, критикуя теории прогрессивного обложения, автор выделяет французскую школу, в её лице видных представителей: П. Леруа-Болье и Р. Стурма. П. Леруа-Болье считал, что государство оказывает бедным больше услуг, нежели богатым. Охрана личности и собственности последних стоит государству дешевле, чем исполнение тех же функций относительно бедных. Ведение процессов, в которых участвуют богатые, стоит судам не большего труда, чем тяжбы, где стороны принадлежат к неимущим классам. Карета богача не более содействует изнашиванию дороги, нежели телега простолюдина. Средние и высшие учебные заведения дают государству доход (или по крайней мере причиняют мало расходов), главные же расходы по народному образованию падают на начальные школы, то есть совершаются для беднейших граждан Их этих сопоставлений П. Леруа-Болье можно сделать вывод, что затраты государства на бедных больше, чем на богатых, поэтому справедливо пропорциональное обложение.

Особо надо отметить теорию специального возмездия, согласно которой пропорциональное обложение идеально. Подходя с позиций финансовой политики, сторонники этой теории считали, что в налоговую систему необходимо ввести какой-нибудь прогрессивный налог, чтобы он парализовал регрессивное действие косвенных налогов. Таким образом, восстанавливается пропорциональность обложения.

Под влиянием требований экономического развития, финансовых потребностей государства и борьбы рабочего класса идея прогрессивного обложения во второй половине XIX века вылилась в «целые теории прогрессивных налогов». Ж.Б. Сэй, доказав числовыми примерами, что пропорциональное обложение не ведет к уравнительности (равномерности – авт.), говорит: «Я не боюсь утверждать, что справедлив только прогрессивный налог».

Ж. Сисмонди был последним, кто высказывался за прогрессивное обложение, исходя из теории обмена, в которой налог выступал платой за услуги государству.

С конца 40-х гг. XIX в., когда понятие налога стало определяться как выполнение общественного долга, начали разрабатываться теории прогрессивного обложения на базе теорий жертвы, коллективных (общественных) потребностей.

Д.С. Милль сформулировал теорию равенства жертвы, в ней он обосновал принцип прогрессивного обложения. Д.С. Милль считал, что каждый гражданин обязан доставлять государству определенную долю своего дохода, в виде которой он приносил бы жертву, равную жертве других контрибуэнтов, с таким расчетом, чтобы по уплате налога граждане оставались в том же самом хозяйственном положении, в каком они были раньше, до взноса. Это значит: критерий относительного равенства, в силу которого нормой обложения становится принцип, что налог должен представлять для каждого гражданина одну и ту же ценность, то есть одинаковую жертву.

Английский экономист Ф. Эджуорт (1845-1926) заменил теорию равенства жертвы теорией наименьших жертв с точки зрения всего народного хозяйства, причем главная тяжесть обложения должна падать на тех, достатки которых значительно превышают средний уровень, тогда как лица с минимальными доходами должны быть освобождены от налога.

Предварительные замечания позволяют автору исследования дать оценку эволюции концепции платежеспособности, ее ключевому понятию «платежеспособность». История теорий прогрессивного налогообложения связана с различным пониманием платежеспособности, которая в теории равенства жертвы имела субъективный смысл - пожертвования.

Дальнейшее развитие теория равенства жертвы и прогрессивного обложения получило в трудах австрийской школы. Мерой пожертвования является предельная полезность, и если полезность рубля для человека с доходом в 100 рублей выше, чем для лица с доходом в 1000 рублей, то отсюда не следует, что она выше ровно в 10 раз. С точки зрения равенства жертвы, капиталисту легче уплатить соответствующую часть имущества, чем бедняку. Тяжесть налога для плательщика зависит от того, что у него остается. Если остается много, то плательщик может легко нести и высокий налог. Но если у него остается мало, если налог лишает его возможности вполне удовлетворить необходимую потребность отдыха, привычных развлечений, налог тяжел, хотя бы ставка его и была низкой. Равенство жертвы может быть достигнуто лишь при прогрессивном обложении. Попытка определить меру пожертвования при отсутствии реальных возможностей определения равенства жертвы не продвинул вперед вопрос содержания платежеспособности в сторону объективности.

Следующая попытка введения прогрессии на чисто экономических принципах связана с именем Э. Сакса, который отказался от теории равенства жертвы и исключил из своей теории вопросы о справедливости. Э. Сакс разделил все человеческие потребности на индивидуальные и коллективные. Основа обложения заключается в том, что индивидуум должен поддерживать государство, которое только и может удовлетворить коллективные потребности. Какая часть имущества и доходов данного лица поступает государству, это определяется предельной полезностью благ, отчуждаемых от индивидуума, а последняя варьирует в зависимости от суммы принадлежащих ему благ. Если взять одну и ту же долю из двух неравных запасов благ, предельная полезность этих долей будет не одинакова. Чтобы уравнять их, необходимо прогрессивное обложение. Чисто экономической основой обложения является равенство взимаемых ценностей, а не равенство жертвы.



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Направления повышения эффективности косвенного налогообложения в системе государственного регулирования экономики России
Основные понятия налогообложения доходов физических лиц в РФ
Трансформация налоговой системы России (1861-1916)
Содержание налоговой политики как организационно-финансовой категории
Налоговое регулирование на уровне субъектов РФ - приоритеты, технология, методы
Вернуться к списку публикаций