2011-08-08 09:00:33
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики



Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики


Несмотря на большое разнообразие своего состава, первую группу льгот можно объединить под общим названием налоговых освобождений. К ним следует отнести такие виды налоговых льгот, как налоговая амнистия, освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, возврат ранее уплаченных налогов, налоговые изъятия, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок, образование консолидированных групп налогоплательщиков, инвестиционная премия.

Налоговая амнистия - это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих налоговых санкций за эти нарушения. Они применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.

Налоговая льгота в виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяются в основном по отношению к личным налогам. Реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц, например, налог на имущество не платят предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, научно-исследовательские предприятия, учреждения и организации и т.д.

Возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах, как налоговая льгота также предполагает определенное налоговое освобождение от части будущих платежей или уплату в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм.

Налоговые изъятия представляют собой выведение из под налогообложения отдельных элементов объекта налогообложения. К примеру, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций средства, полученные по договорам кредита и займа, средства целевого финансирования, целевые поступления из бюджета и т.д. Не облагается налогом на имущество предприятий имущество, используемое исключительно для образовательных нужд, используемое для формирования страхового и сезонного запаса и т.д. При взимании НДС из-под налогообложения выпадают, в частности, операции по страхованию, выдаче ссуд и другие. Не облагается соответствующим налогом имущество предприятий, связанное с экологией, социально-бытовой сферой и т.п.

Налоговые каникулы - это полное освобождение налогоплательщиков от уплаты налога на определенный период времени, например, по действующему до 1 января 2002 г. порядку обложения налогом на прибыль - прибыль малых предприятий в течение первых двух лет со дня их образования.

Понижение налоговых ставок предполагает частичное или полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки. Так, с 1 января 2002 г. по налогу на прибыль субъектам РФ предоставляется право снижать для отдельных категорий налогоплательщиков региональную налоговую ставку с 14,5% до 10,5%, а по налогу на добычу полезных ископаемых ставка снижается до 0% в части нормативных потерь ископаемых.

Образование консолидированных групп налогоплательщиков также можно считать одной из разновидностей налоговых льгот, поскольку направлено на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом, по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности. В России в свое время, еще в проекте Налогового кодекса РФ пытались закрепить такие группы в качестве самостоятельного налогоплательщика наряду с юридическими и физическими лицами. Однако это предложение разработчиков проекта Кодекса не прошло в Государственной Думе РФ по причине возможной экономии консолидированной группы на налогах.

Мы считаем, что имеет смысл вновь возвратиться к этому вопросу и восстановить экономическую справедливость и здравый смысл. Образование консолидированной группы налогоплательщиков необходимо рассматривать с разных сторон, а не только с позиций текущих интересов бюджета. Во-первых, право на консолидацию (сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями) действительно широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах. Для того, чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятиях при двух обязательных условиях: во-первых, доли участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии более 50%; во-вторых, направления высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений.

Широко распространенный в рыночно развитых странах, но не применяемой в российской практике формой целевого налогового освобождения является налоговая инвестиционная премия. Она связана с общей системой мер государственного регулирования движения национальных капиталов через границу. Инвестиционные премии засчитываются как налог на прибыль корпораций путем снижения налоговых ставок для национальных фирм при экспорте капитала в форме прямых инвестиций. Премии предоставляются компаниям в момент начала прямого инвестирования за границей. В результате снижения ставок налога на прибыль они получают дополнительные финансовые ресурсы для функционирования за пределами страны и гарантии сохранности капитала при инвестировании в других странах. Нам представляется, что субъекты Федерации могли бы воспользоваться правом установления льгот именно в форме налоговой инвестиционной премии предприятиям приоритетных отраслей для завоевания ими внешнего рынка и пополнения валютных запасов.

Налоговые скидки представляют собой группу налоговых льгот более сложного порядка, сопряженных, как правило, с разнообразными условиями для получения прав на них. К понятию налоговых скидок нет единого подхода среди экспертов. Например, группа юристов под руководством С.Г. Пепеляева, правильно определяя их как льготы, направленные на сокращение налоговой базы, связывают скидки только с расходами, поощряемыми государством (на благотворительные цели, на экологию, на развитие производственной и непроизводственной базы). Они делят скидки на законодательно лимитированные (в определенном проценте к таким расходам) и нелимитированные (на всю сумму расходов). Однако авторы забывают, что в соответствии с действующим налоговым законодательством налоговая база, например, при подоходном налогообложении физических и юридических лиц уменьшается не только на целый ряд расходов, но и на установленные виды доходов (их достаточно много и не имеет смысл перечислять их).

Таким образом, следует уточнить понятие налоговой скидки. По нашему мнению, - это совокупность налоговых льгот, направленных на прямое уменьшение налоговой базы на установленную величину законодательно разрешенных к вычету расходов в целях стимулирования их экспансии и некоторых видов доходов. В состав налоговых скидок следует включить такие льготы, как необлагаемый минимум объекта обложения, исключение из налоговой базы отдельных видов текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов (налоговые вычеты), инвестиционные скидки, скидки «на истощение недр», скидки при образовании различных фондов и ускоренную амортизацию (см. Рис.1).

Необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном налогообложении физических лиц и взимании налога с наследств и дарений. С 2001 г. право на освобождение от уплаты НДС получили плательщики, у которых в течение трех предшествующих месяцев налоговая база не превышала 1 млн. руб. Не все экономисты относят данную льготы к налоговым скидкам. Мы считаем, что необлагаемый минимум в полной мере соответствует понятию налоговой скидки общего характера. Это - прямой первоначальный вычет минимальных сумм из валовой стоимости объекта налога (при налоге на доходы граждан - установленной суммы оплаты труда, при налоге с наследства и дарения - установленной стоимости имущества, переходящего физическому лицу в порядке наследования и дарения).

Другой налоговой скидкой являются налоговые вычеты - исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов. Например, по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц установлен широкий перечень расходов, подлежащих вычету из прибыли и доходов, полученных организациями и физическими лицами в налоговом (отчетном) периоде. По налогу на имущество стоимость имущества предприятия, исчисленная для налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, природоохранных объектов и т.п. Для подоходных налогов наиболее типичным примером льготы в виде исключения из налоговой базы доходов являются стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц.

Инвестиционные скидки следует выделить в самостоятельный вид в силу их особой целевой направленности. Из названия следует, что они предполагают вычеты из налога облагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога. До 1 января 2002 г. такие скидки предоставлялись на финансирование капитальных вложений по развитию производственной базы, а также на погашение кредитов банков, выданных на эти цели, но не более 50% фактической суммы налога на прибыль, исчисленной без учета всех льгот, на капитальные вложения в природоохранные мероприятия в размере не более 30% общей их суммы.

Однако 25 главой Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» эти льготы не предусмотрены. Нам представляется, что такой подход к налоговым льготам инвестиционного характера вряд ли будет способствовать усилению стимулирующей направленности налоговой политики, несмотря на снижение общей ставки налога на прибыль до 24%. Специальные инвестиционные налоговые скидки в современной России должны быть сохранены, при условии ужесточения налогового контроля за целевым использованием средств и восстановления сумм для обложения налогом на прибыль в случае выявления фактов нецелевого расходования средств (с начислением штрафов и процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Скидка «на истощение недр» широко применяется во многих странах. Она предоставляется предприятиям добывающих отраслей промышленности в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков в максимальном извлечении из недр полезных ископаемых. В России также применялась скидка с платежа за пользование недрами при разработке истощенных недр, а в связи с введением с 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов полезных ископаемых производится обложением их добычи по ставке 0%. Кроме того, следует поддержать рекомендации Большеданова П.В., предполагающего внедрить механизм предоставления налоговых вычетов для организаций, разрабатывающих малодебитные нерентабельные скважины, в виде уменьшения общих налоговых обязательств организации на сумму дополнительных затрат на добычу углеводородов при нулевой рентабельности (хотя такая льгота ближе к налоговому кредиту, чем к скидке). Целесообразно, на наш взгляд, распространить эту льготу на все добывающие отрасли.

Примером налоговой скидки при образовании различных фондов может служить освобождение от налога на прибыль отчислений японских фирм в резервные фонды для гарантий от возможных потерь при реализации программ в области прикладных научно-исследовательских разработок. Неплохо было бы использовать этот опыт в России, где подобного рода скидки тоже применялись в свое время, но носили отдаленный от конкретного производства и бесконтрольный характер (на суммы взносов в экологические и оздоровительные фонды, в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития, а также отчислений в резервный и аналогичные по назначению фонды).

Своеобразной формой налоговых скидок, преследующей цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники выступает механизм ускоренного списания на издержки производства основной массы стоимости законодательно установленных видов активной части основных производственных фондов (оборудования и техники). Это позволяет предприятиям уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые финансовые ресурсы для замены устаревшего производственного оборудования новым. Сейчас в России ускоренная амортизация становится чуть ли не единственной чисто инвестиционной льготой (вместе с инвестиционным налоговым кредитом). По нашему мнению, нейтральность налоговой системы к инвестициям - это неадекватная реакция на сложную экономическую и инвестиционную ситуацию в стране, негативные последствия которой несложно предсказать. Такое положение и чисто российский менталитет обязывает ужесточить контроль за целевым использованием возрастающей массы инвестиционных источников, вследствие применения механизма ускоренной амортизации. На первых порах можно было бы предложить при нецелевом использовании амортизационных отчислений рассматривать этот факт как налоговое правонарушение в виде занижения объекта обложения (прибыли).

Наиболее сложным элементом в системе налоговых льгот является налоговый кредит. По этому вопросу также нет достаточной определенности ни в действующем законодательстве, ни в отечественной финансовой науке. Как уже отмечалось ранее, в Налоговом кодексе РФ налоговый кредит вообще оторван от налоговых льгот и односторонне определяется как изменение срока исполнения налогового обязательства на период от трех месяцев до одного года с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы кредита, а отсрочка (рассрочка) налогового платежа отрывается от общего понятия налогового кредита. То есть, в Кодексе занижена сфера действия и налоговых льгот в целом, и налогового кредита, как элемента их системы.

Коллектив авторов под руководством С.Г. Пепеляева понимает под налоговым кредитом льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы (валового налога). Анализируя состав предлагаемых ими льгот в качестве налоговых кредитов, нетрудно сделать заключение о неоправданно расширительной трактовке этого понятия. В перечень налоговых кредитов включаются, в частности, снижение ставки налога, полное сокращение окладной суммы на определенное время или бессрочно, возврат ранее уплаченного налога. Мы считаем, что отнесение названных льгот к налоговым кредитам, по крайней мере, спорно.



← предыдущая страница    следующая страница →
123




Интересное:


О сбалансированности общественных и частных интересов в налоговых правоотношениях РФ
Особенности становления малого предпринимательства в России
Налог на добавленную стоимость и налог с продаж
Налоговые теории обеспечения фискальных интересов государства
Таможенное регулирование как особый элемент налоговой политики
Вернуться к списку публикаций