2007-10-26 00:00:00
ГлавнаяНалоги и налогообложение — О сбалансированности общественных и частных интересов в налоговых правоотношениях РФ



О сбалансированности общественных и частных интересов в налоговых правоотношениях РФ


Остановим внимание на рассмотрении качества законодательства о налогах и сборах - правовой основе налоговой системы как совокупности условий для налогообложения.

Право, посредством которого государство организует налогообложение, «не может быть иным, чем экономический строй и обусловленное им культурное развитие общества” [1]. Но потенциал воздействия права на развитие экономических отношений особенно значителен, когда действие права соответствует общему ходу общественного развития, способствуя его прогрессу, т.е. росту национального богатства и переходу на более высокую ступень удовлетворения общественных потребностей. Вот именно с этих позиций, как нам представляется, надо подходить к оценке и корректировке Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), облекая налоговые платежи в правовые формы.

Со времени развития рыночных отношений в России заговорили о НК РФ как о наиболее предпочтительной форме законодательства о налогах и сборах, обеспечивающей системный подход к решению вопросов налогообложения. НК РФ, по существу, формирует самостоятельную отрасль права, имеющую свой собственный предмет, своих субъектов взаимоотношений.

Первая часть НК РФ, о которой пойдет речь в данной статье, устанавливает основные принципы российского налогового права, основываясь на Конституции РФ.

Эффективность налогов как метода мобилизации доходов в бюджет для финансирования государственных расходов, как показывает исторический опыт, обусловлена необходимостью соответствия видов (набора) налогов, уровня налоговой нагрузки, применяемых льгот, методов исчисления налогов, способов уплаты, форм контроля, систем взимания, организации контролирующих органов - состоянию экономического и политического развития общества, а также уровню общественного и правового сознания.

Из российской практики известно, что «существует масса законов, которые не соответствуют экономической реальности и потому регулярно нарушаются значительной частью населения страны... Одновременно в законодательной базе существуют огромные прорехи, которые позволяют совершать мошеннические операции» [2].

Собственный анализ правовых норм и положений части первой НК РФ, а также обобщение комментариев к нему дает основание считать, что НК РФ не в полной мере способствует реализации одного из положений налоговой политики на современном этапе, касающегося совершенствования налогового администрирования, под которым следует понимать учет платежей налогоплательщиков и контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов в соответствии с возложенными на налоговые органы задачами и функциями.

Многочисленные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, что является сегодня серьезной общественной проблемой, злоупотребления в налоговой сфере приводят к выводу о том, что закон не предусмотрел достаточных мер для их предотвращения. Французский философ Гольбах (1723–1789) писал: «Законы должны создавать ограничения, которые заинтересованность и жадность не смогли бы преступить, даже употребив хитрость».

Обратим внимание читателей на некоторые положения в законодательстве о налогах и сборах, которые можно считать основными системообразующими в налогообложении в части поставленного вопроса, т.е. взаимосвязанными и взаимообусловленными.

1. Вполне понятно, естественно и правильно, что одним из центральных и дискуссионных при реформировании налоговой системы оказался вопрос определения понятия налога, поскольку оно содержит в себе идеологию; через дефиницию налога осознается отношение общества к налогообложению, т.е. от него зависит понимание гражданами их конституционной обязанности уплачивать налоги. По нашему мнению, определение, данное в НК РФ [3], не в достаточной степени отражает сущность налогов, их признаки, сформулированные теоретиками финансовой науки.

Сегодня в странах с развитой рыночной экономикой и сложившейся налоговой культурой на налоги смотрят как на плату за цивилизацию, как на осознанную необходимость, а мы как на «платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения...». Любознательный читатель, посмотрев обозначение слов «отчуждение» и «взимание» в толковых словарях, убедится, что дефиниция налога не вполне согласуется со статьей 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Вопрос определения понятия налога требует отдельного серьезного исследования. «Ключевой проблемой, имеющей значение для разрешения целого комплекса вопросов налогообложения, является проблема определения понятия «налог» [4].

2. Не менее значимым является вопрос принципов налогообложения. В НК РФ сформулированы принципы налогообложения и сборов (в Конституции РФ, ст. 72 они, к сожалению, не определены в полном объеме). Не останавливаясь на сути всех принципов, сделаем акцент только на принципах по установлению налогов, которые сформулированы в НК РФ в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Содержание этих принципов обусловливается конкретными социально-экономическими условиями, политикой государства, уровнем развития демократических институтов.

Вместе с тем, определяя основные начала, которые являются ориентиром для дальнейшего совершенствования законодательства о налогах и сборах, необходимо руководствоваться не только классическими принципами налогообложения, сформулированными А. Смитом, которые исходят по преимуществу из интересов налогоплательщиков, но и финансовыми принципами достаточности и эластичности обложения, сформулированными спустя столетие после А. Смита немецким экономистом А. Вагнером. Налоги являются атрибутом государства, в них воплощено экономическое содержание государства и они должны быть достаточными для удовлетворения общественных потребностей. В этом заключена их природа.

В основу современных налоговых систем многих государств с развитой рыночной экономикой положена совокупность принципов А. Смита и А. Вагнера, отражающих общественный и частный интерес.

В НК РФ принципы, касающиеся установления налогов, с нашей точки зрения, выражают интересы в большей степени налогоплательщиков и не содержат правовых норм, касающихся принципов финансовой достаточности. Кодекс, реализуя в значительной мере задачу защиты налогоплательщиков, что следует отметить как позитивное направление в совершенствовании законодательства о налогах и сборах, не в должной мере обеспечивает условия для проведения налогового контроля.

3. Помимо необходимости уточнения дефиниции налога и принципов налогообложения, непосредственно касающихся формирования у граждан России психологии налогоплательщика, а значит и повышения налоговой культуры в обществе, при корректировке НК РФ необходимо также уточнение законодательства о налогах и сборах по вопросу прав и обязанностей основных субъектов налоговых правоотношений - налогоплательщиков и налоговых органов.

Кодекс неоправданно ограничивает права налоговых органов, что не согласуется с присущим НК РФ административно-правовым методом регулирования отношений, основанных на власти и подчинении.

В соответствии со статьями 17 и 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, и осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Поэтому в НК РФ, с одной стороны, устанавливаются рамки дозволенного поведения налогоплательщиков и определенные гарантии защиты их прав в отношениях, связанных с выполнением конституционной обязанности уплачивать налоги, с другой - устанавливаются рамки правомочий для контролирующего органа. Проблемный вопрос состоит в сбалансировании интересов и возможностей основных участников налоговых правоотношений, который хотя и был в центре внимания при разработке НК РФ, но не решен, по нашему мнению, в достаточной мере.

4. Одним из главных вопросов, на котором необходимо акцентировать внимание в части правомочий налоговых органов, является введение предварительной судебной процедуры по решению отдельных вопросов налогового администрирования (в частности, о применении налоговых санкций, о досрочном расторжении договоров о налоговом кредите, о взыскании налога в определенных случаях), что представляется неоправданным. Верно заметил В.Г. Пансков: «Судебное разбирательство, где истцом по всем перечисленным в Кодексе проблемам должно выступать государство, делает налоговые правоотношения в стране не отрегулированными до конца и незавершенными. В результате правовое значение Кодекса резко снижается» [5].

Недоумение вызывает и внутренняя противоречивость отдельных правовых норм в их взаимосвязи. Определяя налоговые отношения как отношения власти и подчинения, НК РФ обязывает налоговые органы обращаться в судебные инстанции для выполнения мероприятий в области налогового администрирования в соответствии с возложенными на них функциями. Например, НК РФ не предоставляет права налоговому органу (при отсутствии спора) взыскивать недоимки в бесспорном порядке в случаях, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. При обращении в суд по поводу применения налоговых санкций возникает вообще, по нашему мнению, парадоксальная ситуация. Налоговому органу предоставлено право по результатам проверки взыскивать недоплаченные суммы налогов и пени, но вместе с тем применять налоговую санкцию можно только через суд при наличии спора и в случае решения суда в пользу налогоплательщика возвращать неправильно взысканные суммы. Нет логики. Разорван единый процесс. Достаточно спорная и непонятная позиция законодателя в данных вопросах.

Введение предварительной судебной процедуры - это один из поводов, чтобы привести изречение американского просветителя Томаса Джефферсона (1743–1826): «Законы пишутся для обыкновенных людей, поэтому они должны основываться на обыкновенных правилах здравого смысла».

В условиях недостаточно отработанного законодательства центр тяжести правового регулирования налоговых отношений все больше перемещается в судебную сферу. НК РФ закрепляет эту практику путем введения порядка регулирования спорных вопросов через суд, основываясь на том, что судебный порядок разрешения споров является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства. Это, конечно, правильно, с одной стороны. Не находится аргументов против тезиса о том, что «лучший способ решать налоговые споры - шире использовать возможности суда». Но есть и другая сторона. Понимая, что усиление судебного контроля в решении налоговых споров соответствует практике стран с развитой рыночной инфраструктурой и судебный порядок разрешения споров заставляет субъектов налоговых правоотношений лучше знать и исполнять законы, следует, однако, увязывать усиление судебной функции в налогообложении с возможностями ее реализации в сегодняшней России.

Российская система права, отличная от системы прецедентного права, когда решение по делу становится образцом для аналогичных дел в будущем (статьи 126, 127 Конституции РФ), может приводить и приводит к различным решениям по сути аналогичных вопросов в отношении организаций и физических лиц. Это не в полной мере способствует проведению в РФ единой финансовой политики (статьи 72, 114 Конституции РФ), целостности налоговой системы, а также лишает централизованную контролирующую систему возможности должного оперативного реагирования на происходящие процессы. Расширение судебной функции в сфере налогообложения обусловливает целесообразность введения специализированных налоговых судов. До их создания в целях демократизации порядка применения штрафов, обеспечения оперативности и действенности штрафных мер возможны иные механизмы повышения эффективности налогового администрирования, например механизм последующего обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов в соответствии со статьей 46 Конституции РФ.

6. Помимо необходимости обращения в суд налогового органа по вопросам налогового администрирования в целях реализации главной задачи и функций по контролю за правильным исчислением и уплатой налогов, в НК РФ имеется ряд норм и положений, создающих сложности при осуществлении налогового контроля. Приведем примеры.

НК РФ предусмотрен порядок, согласно которому для целей налогообложения принимается цена сделки и она считается соответствующей рыночной, пока не будет налоговым органом доказано обратное. Но контроль налогового органа за уровнем цен для целей налогообложения ограничен и при этом усложнен настолько, что есть основания говорить об определенном пересмотре установленного порядка, который содержит неясности, неопределенности, элементы субъективизма. Сегодня, судя по статьям, комментариям к НК РФ, имеется общее понимание необходимости корректировки правовых норм, касающихся цены реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Как свидетельствует практика, статья 40-я, регламентирующая эти вопросы, в редакции НК РФ работать эффективно не может.

Или в отношении контроля в части уплаты налога. Уплатой признается подача налогоплательщиком в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а не фактическое поступление средств на бюджетные счета. Вопрос о прекращении обязанности налогоплательщика-организации по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога хотя и решен в НК РФ, но вызывает ряд проблем, связанных со своевременностью поступления налоговых платежей в бюджет. Возможна и имеется на практике ситуация - с одной стороны, деньги налогоплательщиком уплачены, а с другой - не получены по назначению. Создается правовая коллизия. Непроработанность данной правовой конструкции НК РФ, по мнению юристов, связана «с общей проблемой неурегулированности в действующем российском законодательстве правоотношений, складывающихся между участниками банковского перевода» [6].

Возникновение картотеки неоплаченных расчетных документов к корреспондентскому счету кредитной организации, возможность подачи налогоплательщиком платежного поручения в банк, у которого отсутствуют средства на корреспондентском счете, механизм зачета или возврата излишне уплаченных, взысканных налогов (установление жестких сроков), создают определенные трудности для бюджета. Вопрос, связанный со своевременностью выполнения банками функций по перечислению налогов в бюджет - комплексный и требует решения, так как имеющиеся меры для того, чтобы кредитные учреждения своевременно исполняли эти обязательства, представляются недостаточными. А банки, повторим, согласно НК РФ не упомянуты в числе участников налоговых правоотношений, что представляется, мягко говоря, непонятным. Неоправданные сложности возникают и при администрировании взыскания налога с налогоплательщиков в случае несвоевременной его оплаты.

Нет достаточной четкости в порядке проведения камеральных проверок. К примеру, не определены сроки представления запрашиваемых документов, не ясны вопросы, касающиеся понятия «ошибки в заполнении документов».

В части порядка выездной налоговой проверки нет ясности в отношении места ее проведения. В одном из комментариев по этому поводу написано следующее: «Выездная налоговая проверка … проводится вне места нахождения налогового органа, а именно по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения» [7]. Есть основания с такой трактовкой не согласиться. Практика показывает необходимость проведения так называемой выездной налоговой проверки в помещении налоговой инспекции, но с привлечением данных первичной учетной документации, данных осмотра территории и помещений налогоплательщика. Это обусловлено целями обеспечения надлежащих условий для работы проверяющих. Кроме того, в ситуации, когда место нахождения налогоплательщика не совпадает с местом его деятельности, а место деятельности не поименовано ни в одном документе и этих мест может быть множество, организация выездной налоговой проверки заведомо осложняется.

Интересным, на наш взгляд, моментом в регламенте выездной налоговой проверки является вопрос установления НК РФ глубины проверок. Проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. Имеющаяся сегодня критика этой нормы НК РФ вполне оправданна. Во-первых, этот срок по логике должен быть хотя бы не менее срока хранения бухгалтерских документов (пять лет). Во-вторых, исходя из возможностей налогового органа, такой срок создает ситуацию неполного охвата налогоплательщиков проверкой. В-третьих, установленный срок может оказаться недостаточным, чтобы определить модель экономического поведения хозяйствующих субъектов отдельных отраслей. Поэтому целесообразно в НК РФ оговорить случаи, когда налоговые органы могут проводить проверки за более длительный, чем три года, срок.

В НК РФ имеются еще и другие нормы, регламентирующие процедуры в части проведения налогового контроля, на которые следует обратить внимание, поскольку они не представляются, мягко говоря, логичными и обеспечивающими эффективность налогового контроля. К ним можно отнести, например, порядок внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию, порядок вручения документов налогоплательщику от налогового органа и т.д. Трудно согласиться и с применением норм гражданского законодательства в отношении отдельных понятий, сроков исковой давности, порядка очередности платежей в бюджет и т.д.

7. Несколько слов о понятийном аппарате. Идеология НК РФ основана на том, что согласно принципу единства российской правовой системы понятийный аппарат для целей налогообложения должен вписаться в правовую систему России. Говоря иначе, понятийный аппарат для целей налогообложения в основном свойственен гражданско-правовой доктрине за исключением некоторых уточнений, дополнений и отступлений от этой доктрины. Вопрос отождествления налоговых отношений, основанных на неравенстве сторон, с гражданскими, основанными на равенстве участников отношений, достаточно сложный и дискуссионный. В принципе оснований для споров в вопросах понятийного аппарата возникать не должно. «Ни одна отрасль права, в том числе гражданская и налоговая, не должны претендовать на универсальность. У каждой есть предмет, и в рамках этого предмета они должны функционировать» [8]. Но проблемы тем не менее есть. Одной из них была и остается проблема взаимодействия налогового права с гражданским.

В целях налогообложения сегодня необходимы уточнения и определение ряда понятий - «доход», «имущество для целей налогообложения», «возмездная передача имущества», «дарение», «грант», «спонсорство», «информация», «результаты интеллектуальной деятельности», «встречное предоставление», «признаки взаимозависимых лиц», «реализация товаров, работ, услуг» и т.д.

Поясним, почему, например, необходимо уточнить понятие «имущество». Исключение имущественных прав из содержания понятия « имущество» для целей налогообложения - это нонсенс, так как освобождается от обложения одна из форм потенциального дохода. Имущественные права, как входящие в соответствии с Гражданским кодексом РФ в объекты гражданских прав, могут, как любой вид имущества, свободно переходить от одного лица к другому, что обусловливает в ряде случаев возникновение объектов налогообложения. В результате неясности в определении объекта налогообложения к некоторым видам объектов гражданских прав, в частности к имущественным правам, понятие «реализация товаров, работ (услуг)» оказалось неприменимо. Непоследовательной представляется позиция законодателя, который в одних случаях нелогично и неоправданно отходит от понятий Гражданского кодекса РФ, что имеет место в определении, например, понятия «имущество», а в других расширяет, также можно сказать неоправданно, устоявшиеся понятия. Пример этому - определение дивидендов, к которым отнесены доходы участников не только акционерных обществ, но и не акционерных обществ и товариществ.

Или - почему необходимо уточнить определение понятия «доход». Данное в НК РФ определение представляется не совсем удачным. Доход может быть получен в различных формах: денежной, натуральной, безвозмездных услугах, материальной выгоде, предоставлении различных льгот и привилегий, не связанных с передачей денег или иного имущества и т.д., и отнесение того или иного дохода к экономической выгоде несомненно вызывает дискуссии и споры. До введения в действие НК РФ в налоговом законодательстве отсутствовало определение дохода. Законодатель удачно обходил сложность определения понятия «доход» в законе РФ «О подоходном налоге»: определение понятия «доход» было заменено презумпцией, что доход есть любое поступление, за исключением случаев, когда то или иное поступление не является доходом. Вполне было логично.

Наличие неотрегулированных вопросов, противоречий, неясностей, правовых пробелов нередко приводит к тупиковым ситуациям и замедляет процесс своевременного и полного поступления налогов в бюджет. И в этих условиях НК РФ ограничивает налоговые органы в возможности оперативного регулирования неясных вопросов в процессе налогообложения. С введением в действие первой части НК РФ ни Правительство РФ, ни Минфин России, ни МНС РФ не смогут принять и ввести в действие ни один нормативный акт в области налогообложения, кроме поименованных в НК РФ. Тем самым ограничена возможность регулирования налоговых отношений подзаконными актами.

Теоретически с этим можно было бы согласиться. Много можно привести аргументов в пользу этого нового момента в налогообложении РФ, предполагающего прямое действие норм законодательства о налогах и сборах.

Вопрос о целесообразности и правомерности исключения актов исполнительной власти из законодательства о налогах и сборах достаточно дискуссионный. Необходимость в подзаконных актах объективна при любом уровне качества законодательства и обусловлена она, во-первых, тем, что в законодательном акте не может и не должно быть детализации всех норм, и, во-вторых, процедура регулирования возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом. Трудно не согласится с высказыванием И. Горского: «В нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишут плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс» [9].

Сделать НК РФ законом прямого действия - идея, мягко говоря, представляющаяся утопичной. Вторая часть Кодекса очевидно это подтверждает. Правильно заметил В. Пансков: «Не утруждая себя необходимостью скрупулезного отражения в главах части второй Кодекса всех вопросов, законодатели отдают исполнительной власти прерогативу решения многих вопросов, которые должны решаться в самих законах. В этих главах постоянно встречается такая формулировка - «в порядке и на условиях, устанавливаемых Правительством Российской Федерации» [10].

С введением НК РФ трудности решения вопросов, возникающих в практике уплаты налогов и налогового администрирования, по нашему мнению, не смягчились, а обострились и решаются в Кодексе весьма специфично. В числе основных начал законодательства о налогах и сборах предусмотрен принцип, не известный ранее в теории и практике налогообложения, а именно - «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Перенесение на налоговые отношения основного содержания статьи 49 Конституции РФ о том, что «неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого» (речь идет о преступлениях) неоднозначно оценивается оппонентами и вызывает оправданную дискуссию. И как тут не привести высказывания известных ученых-экономистов прошлого: «Язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений, разъясняющих применение законов, должен быть точен, удобопонятен, дабы не вызывать недоразумений» (А.А. Исаев, 1851-1924). «Неопределенность - худшее из всех зол, какие только можно себе вообразить для податного законодательства» (Франческо Нитти, 1868-1953).

В качестве резюме отметим следующее. Значительно улучшив и расширив налоговое поле в целях налогообложения вообще и в интересах налогоплательщиков, у которых сегодня появилось больше возможностей для отстаивания своих позиций, первая часть НК РФ требует еще дальнейшей над ней работы. Считая НК РФ важным шагом на пути проведения налоговой реформы в России, нельзя, однако, считать его венцом налоговой реформы. Кодекс (первую часть) можно считать основой для дальнейшего улучшения законодательства о налогах и сборах. Это сегодня актуально, так как практика свидетельствует о принципиальных расхождениях экономистов и юристов на всех этапах работы, связанной с налогами. Прав И. Горский: «Две четко выраженные тенденции (“оправдательная” - судов и “обвинительная”- налоговых органов) говорят прежде всего о пропасти, лежащей между судами и налоговыми органами в подходе к делу. Такого разнонаправленного и углубляющего разрыва быть не должно - ведь и те, и другие действуют в рамках одного и того же права» (см.: Налоговый вестник. 1999. № 12. С. 41).

Следуя изречению Цицерона (106-43 до н.э.), «мы должны быть рабами законов, чтобы стать свободными». А для этого законы должны быть качественными. Внесение поправок в Кодекс - это закономерный процесс на современном этапе. Законодательство о налогах и сборах должно в большей мере отражать реальную экономическую жизнь, общественное и правовое сознание и опираться на научную теорию о налогах. Это, по терминологии публицистов, - «политическое искусство».



[1] Юридический энциклопедический словарь. 1987. С. 348.

[2] Микроэкономика / Под ред. А.Г. Грязновой и А.Ю. Юданова. М., 1999. С. 50.

[3] «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (ст. 8).

[4] Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. Правовые позиции Конституционного суда РФ: Учебное пособие. М., 1998. С. 198.

[5] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 1999. С. 23.

[6] Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1999. С. 113.

[7] Там же. С. 273.

[8] Налоговый кодекс сегодня и завтра. М., 1997. С. 26.

[9] Финансы. 1999. № 1. С. 23.

[10] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2002. С. 39.







Интересное:


Общие черты бюджетного федерализма западных стран
Фискальная, регулирующая и контрольно-регулятивная роль налогов и российской налоговой системы
Налогообложение физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица
Концептуальные основы построения налоговых систем. Актуальные проблемы теории налогообложения применительно к России
Льготы по налогу на добавленную стоимость и социальная политика
Вернуться к списку публикаций