2012-01-08 20:24:02
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Применение специальных режимов при налогообложении доходов малого предпринимательства в России



Применение специальных режимов при налогообложении доходов малого предпринимательства в России


Таким образом, действующая до 2003 г. система налогообложения малого предпринимательства не создавала благоприятных условий для его развития за счет упрощения налогообложения и снижения налоговой нагрузки. Одновременно оба режима создавали законные налоговые лазейки, позволяющие крупным и средним предприятиям снижать величину налоговых платежей.

Существующие на сегодняшний день режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства не свободны от недостатков, свойственных режимам, действовавшим до 2003 г. Многие положения вводимого этими главами режима налогообложения, не создавая благоприятных условий большинству малых предприятий, нарушают нейтральность налогообложения. Одновременно они предоставляют значительные преимущества тем, кто может создать несколько предприятий, применяющих различные режимы и распределяющих различные виды доходов и затрат между предприятиями с разными режимами так, чтобы снизить налоговые обязательства.

В то же время некоторые критикуемые положения этого порядка налогообложения малого предпринимательства являются вполне приемлемым компромиссом, позволяющим уменьшить уклонение от налогообложения с использованием малых предприятий, не создавая одновременно излишних сложностей тем, кто действительно нуждается в упрощенном учете.

Ограничение в отношении доли непосредственного участия других организаций в применяющих упрощенную систему (25%) смягчает проблемы с уклонением групп аффилированных лиц, но только отчасти (статья 246.12, п. 3, п/п. 14). Например, два предприятия с разными режимами налогообложения могут принадлежать одному физическому лицу. Возможно и косвенное участие одного лица в разных организациях, причем доля этого участия может быть значительной. Кроме того, сохраняется возможность получения вместо дивидендов от крупного предприятия доходов через малое предприятие. В то же время, если предприятия даже с большей долей участия не ведут общих видов деятельности и не вступают между собой в сделки, возможности налогового планирования с использованием малых предприятий затруднены.

Ограничение по размеру валового дохода, установленное в размере 15 млн. руб. в год, нельзя рассматривать в отрыве от наличия других ограничений и способности налоговых органов их администрировать. Если отсутствуют правила, препятствующие созданию нескольких аффилированных предприятий, часть из которых применяют упрощенный режим для минимизации налоговых обязательств, то предел должен быть установлен таким образом, чтобы использование упрощенного режима для уклонения было менее выгодным. Создание аффилированного предприятия для целей уклонения сопряжено с издержками, и если эти издержки сопоставимы с потенциальным выигрышем в виде снижения налогов, то результат использования этой формы уклонения снижается.

Ограничение по численности работников предполагает возможность применения упрощенного режима предприятиями с числом сотрудников до 100 человек (статья 246.12, п. 3, п/п. 15). Трудно представить, что на таких предприятиях не работает профессиональный бухгалтер. Поэтому можно предположить, что такие предприятия будут применять упрощенные режимы не столько с целью упрощения учета, сколько с целью минимизации налогов. Если учесть, что нет достаточных препятствий для выплаты заработной платы крупными предприятиями с использованием малых предприятий, данная норма представляется излишне щедрой.

Существенным могло бы быть ограничение в статье 246.12, п. 3, п/п. 16, касающееся стоимости имущества (до 100 млн. руб.). Однако речь в этом ограничении идет только об амортизируемом имуществе, то есть основных средствах и нематериальных активах. Если ограничивается размер имущества предприятия для целей применения упрощенных режимов, то более целесообразным является ограничение размера товарно-материальных запасов. Для настоящего малого бизнеса ограничение размера амортизируемого имущества в указанных размерах может оказаться существенным в достаточно редких случаях, а возможным манипуляциям активами с целью уклонения можно воспрепятствовать и другими способами. Кроме того, для определения соответствия предприятия указанному условию потребуется осуществлять оценку остаточной стоимости амортизируемого имущества на конец каждого отчетного периода, то есть надо будет вести учет амортизируемого имущества, что значительно увеличит издержки уплаты налогов для малого предпринимательства. Более того, изменение, внесенное Федеральным законом № 191-ФЗ от 31.12.2002 г., требует определять для указанной цели остаточную стоимость «в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете», то есть предполагает вести дополнительно бухгалтерский учет основных средств. Но именно бухгалтерский учет основных средств является одной из наиболее сложных составных частей учета, причем его учет с двойной проводкой осуществлять легче, чем по книге учета доходов и расходов.

Доходы для целей применения упрощенной системы включают доходы от реализации и внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 249 и 250 НК. При последовательном применении налога cash-flow типа R облагаться должны были бы только реальные потоки денежных средств, т.е. поступления средств за товары, работы, услуги должны включаться в базу налога, а полученные кредиты, полученные проценты не должны. Также и вычитаться из базы налога должны выплаты за приобретенные факторы производства, но не должны вычитаться выплаченные проценты и погашение основной суммы займа.

Для корректного описания такой базы следовало бы или писать отдельный перечень доходов и расходов для малого бизнеса, или сослаться на соответствующие статьи из главы 25 НК. В последнем случае необходимо учитывать особенности структуры Налогового кодекса РФ, в котором часть доходов от реализации валюты, доходы от предоставления имущества в аренду, плата за предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, безвозмездно полученное имущество и некоторые другие виды доходов выделяются в самостоятельную ст. «внереализационные доходы» (ст. 250 НК). Эта же статья включает полученные проценты.

Таким образом, для исключения полученных процентов из налоговой базы следовало бы специально оговорить это правило. Симметричный порядок должен был бы действовать в отношении процентов уплачиваемых, то есть они не должны были бы исключаться из базы налогообложения. Однако Государственной Думой было принято решение включать полученные проценты в доходы и вычитать уплаченные проценты из налоговой базы в составе расходов. Такое решение обеспечивает нейтральность, если помимо процентов в налоговую базу включаются полученные потоки денежных средств и исключаются из нее выплаченные, т. е. когда применяется не налог R, а налог RF из группы налогов cash-flow. Т. е. в этом случае основная сумма кредита должна включиться в базу налогообложения, а при ее выплате она должна уменьшить налоговую базу. Разумеется, все рассуждения по вопросу нейтральности при применении налога cash-flow имеют смысл при условии отсутствия ограничений на перенос убытков.

Следует отметить, что немедленного вычета расходов на основные средства в главе 26.2 НК нет. В отношении основных средств, приобретенных до принятия упрощенного режима, осуществляется фактически амортизация, просто по иным правилам, чем при общем режиме. В отношении основных средств со сроком полезной эксплуатации, не превышающем три года, списание осуществляется в течение одного года. Для активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет амортизация осуществляется по нормам 50%, 30% и 20% в первый, второй и третий годы применения упрощенной системы соответственно. Для активов с более длительным сроком службы предусмотрено списание «в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств». Получается, что для таких активов немедленного списания нет, и начисляется амортизация.

Такой порядок фактически делает «упрощенную» систему довольно сложной. При применении амортизации учет с двойной проводкой легче и порождает меньше ошибок, чем расчет исходя из книги учета доходов и расходов. Очевидно, что при таких условиях на тех предприятиях, которые пользуются услугами квалифицированного бухгалтера, будет осуществляться учет с двойной проводкой, а отчетность предоставляться по установленным «упрощенным формам». При этих обстоятельствах отказ от представления в налоговые органы баланса выглядит нецелесообразным.

Для тех же предприятий, где учет ведут сами собственники, не являясь бухгалтерами, данная система чрезвычайно сложна и фактически не снижает издержек по уплате налога, т.е. заявленная при разработке данного режима цель не достигается. Разумеется, это усложнение не существенно для тех, кто использует только упрощенный режим в течение всего срока существования предприятия или достаточно долго, но и им придется вести учет основных средств с целью проверки соответствия упомянутому выше ограничению по стоимости амортизируемого имущества. Более того, при реализации основных средств предприятиям предлагается осуществить пересчет амортизации за время применения упрощенного режима в соответствии с общим порядком. Фактически выгода для бюджета заключается в пенях, которые при этом возникают. Налоговая база, возникающая в результате реализации, при этом не меняется. Доход, который возникнет в результате пересчета, будет вычтен из налоговой базы, поскольку остаточная стоимость основных средств будет уменьшена на ту же сумму. По-видимому, эта мера была предложена для противодействия потенциальной возможности списания активов через малые предприятия с последующей их реализацией лицам, не имеющим права вычета из налоговой базы расходов на приобретение основных средств.

В ст. 346.18 НК описан порядок применения минимального налога по ставке 1% от доходов предприятия для тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Эта норма в сочетании с ограничениями на перенос убытков может быть слишком жесткой. Более того, последующий перенос уплаченного минимального налога в значительной степени утрачивает свое преимущество, поскольку на него распространяются все те жесткие ограничения, действующие в отношении прочих убытков. Особенно серьезное дестимулирующее влияние ограничения оказывают именно в отношении малого бизнеса.

Дополнительно имеет смысл еще раз подчеркнуть, что применение альтернативной базы - налога от доходов по ставке 6% - может приводить к массовым уклонениям от налогообложения при выплате заработной платы. Простейшая из схем уклонения такого рода - регистрация работника в качестве индивидуального предпринимателя и заключение с ним гражданско-правового договора вместо выплаты заработной платы. Выплаченные суммы, также как заработная плата и единый социальный налог, вычитаются из базы налога на прибыль. Но при этом вместо выплаты единого социального налога по ставке до 35,6% возникают небольшие платежи в Пенсионный фонд, на величину которых еще и уменьшается сумма единого налога.

Самая главная потеря для общества, которая может возникнуть из-за принятия такого порядка, - то обстоятельство, что действительно малые предприятия будут облагаться либо по ставке 6% от валового дохода, либо 15% от чистого, а те, которые имеют возможность создать несколько предприятий специально для манипуляций с налоговой базой, смогут добиться ставки 6% от чистого дохода. Малым предприятиям будет еще труднее конкурировать со средними предприятиями, чем при применении всеми без исключения общего режима. Таким образом, основная цель реформы - создание благоприятных условий для малого предпринимательства - не достигается указанными мерами.

Следует отметить также, что ставки упрощенных налогов на малое предпринимательство установлены низкими, возможности для уклонения не устранены, граничные параметры для определения права на применение упрощенных режимов высоки, причем от введения этих налогов пострадают поступления не только налога на прибыль, но и подоходного налога. Потери бюджетных доходов неизбежны как на федеральном, так и на региональном уровне. Было бы целесообразно, чтобы федеральный бюджет принял на себя большую долю ответственности за принятое решение. Так, пониженную ставку налога было бы целесообразно рассматривать как отказ от федеральной доли налога. Кроме того, желательно, чтобы большая часть налоговых поступлений, если не все, направлялась местным бюджетам.

С 1 января 2003 г. главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК введен новый порядок взимания налога на вмененный доход. Отличия от прежде действовавшего порядка можно рассматривать как позитивные. Те виды деятельности, которые осуществляются преимущественно для реализации продукции другим предприятиям, устранены. Преимущественно вмененным налогом облагаются услуги населению. Это может уменьшить возможности для уклонения от налогообложения посредством завышения затрат за счет закупок услуг у предприятий, облагающихся вмененным налогом. Кроме того, исключены те виды деятельности, где строгий учет является необходимым по причинам, не связанным с налогообложением (например, деятельность по сбору и реализации лома цветных металлов). Более четко определен порядок определения базы вмененного налога. В то же время сохраняются некоторые неблагоприятные элементы, свойственные вмененному налогообложению вообще. Обязательность налога для определенных видов деятельности приведет к невозможности сопоставления результатов налогообложения этих видов деятельности при применении вмененного и общего режимов, что скажется на корректности определения корректирующего коэффициента К2. Применение такого налога скажется на горизонтальной справедливости налоговой системы, поскольку усреднение по натуральным показателям приведет к тому, что предприятия с одинаковыми результатами хозяйственной деятельности окажутся обложены по-разному. Сохраняется возможность для произвола региональных властей при определении налоговой базы, поскольку коэффициент К2 можно варьировать в весьма широких пределах, от 0,1 до 1, а параметры для его расчета определяют региональные власти. При этом может оказаться, что для некоторых предприятий будет установлена фактически индивидуальная база, причем для одних сильно заниженная, для других завышенная в зависимости от расположения региональных властей и их связей с этими предприятиям. Возможно использование этого коэффициента для создания препятствий входу на рынок новых предприятий, если интерес или контроль в действующем на территории региона бизнесе, облагаемом вмененным налогом, велик у представителей власти.

В связи с этим представляется рациональным применять вмененный налог только к особо малым предприятиям, причем на добровольной основе. Проведенная правительством большая работа по установлению значимых для оценки доходности показателей может в этом случае оказаться весьма полезной для налоговых органов. На основании вмененных методов можно оценивать потенциальную сумму налога для предприятий и, в случае существенного отклонения декларируемого результата от проведенной налоговыми органами оценки, направлять усилия проверяющих в первую очередь на те предприятия, где отклонение велико. Это позволило бы минимизировать уклонение от налогов, увеличить доходы бюджета и добиться большей справедливости налогообложения.

В результате анализа действующего законодательства, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства, были сделаны следующие выводы.

В разных странах при разработке порядка налогообложения малого предпринимательства ставятся различные задачи, что в значительной степени определяет и различия в применяемых режимах. В России в число приоритетных задач следует включить:

1) стимулирование развития малого предпринимательства;

2) снижение уровня уклонения от налогов относительно крупных предприятий с использованием малых. Возможности уклонения от налогов относительно крупных предприятий с использованием малых предприятий, предоставляемые специальными режимами налогообложения, существенно влияют на создание нормальных конкурентных условий для малого предпринимательства.

Существующая в России система налогообложения субъектов малого предпринимательства не создает серьезных стимулов для развития этого сектора экономики в России. Не решены приоритетные задачи реформирования налогообложения малого предпринимательства: реальное облегчение налогового бремени и издержек уплаты налогов при отсутствии возможности уклонения от налогов предприятий, не относящихся к категории малых.

Представляется, что многие недостатки действующей в России налоговой системы обусловлены несоблюдением важнейших теоретических принципов построения систем налогообложения: принципов справедливости; максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков; стабильности; нейтральности; учета интересов государства, налогоплательщиков и регионов.

Принцип справедливости нарушается при применении ЕНВД для плательщиков, значительно различающихся по размерам деятельности. Вмененный доход, рассчитанный по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей, может сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. К нарушению принципа справедливости приводит также невозможность учета структуры затрат различных налогоплательщиков применение УСН с объектом обложения «доходы».

Нарушение принципа максимального учета интересов и возможностей налогоплательщика обусловлено слишком большим количеством налогов и сложной для МП налоговой процедурой. Некоторые налоговые нормы (по УСН и общепринятой системе) прописаны нечетко и дают возможность их двусмысленного толкования. К нарушению этого принципа приводит также необходимость учета основных средств и нематериальных активов предприятиями, использующими УСН.

Частая смена правил налогообложения и процедур взимания налогов являются очень острой проблемой для предпринимателей и приводит к нарушению принципа стабильности налоговой системы.

Для мелких предприятий и индивидуальных предпринимателей, занимающихся малодоходным бизнесом и уплачивающих ЕНВД, налоговое бремя может оказаться непомерно большим, что приведет к нарушению принципа соразмерности. ЕНВД является неоспоримым и обязательным, т.е. налогоплательщик не может отказаться от его уплаты, доказав, что фактические размеры дохода и налогов, подсчитанные по общепринятой системе, меньше.

Для повышения эффективности действующих в России специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства необходимо устранить эти несоответствия.


Колмагорова Юлия Вячеславовна



← предыдущая страница    следующая страница →
12




Интересное:


Налоги на доходы физических лиц, их роль и место в теории о налогах
Особенности становления малого предпринимательства в России
Применение специальных режимов при налогообложении доходов малого предпринимательства в России
Тенденции функционирования малого предпринимательства в России
Налоги в системе государственного финансового и бюджетного регулирования
Вернуться к списку публикаций