2012-01-01 15:33:52
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы



Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы


Учитывая, что бюджетные организации по значительной части услуг (здравоохранение, образование, жилищное хозяйство и др.) занимают практически монопольное положение на рынке (доля платных услуг значительно меньше), говорить о рыночной цене идентичных или однородных товаров не корректно: цена организации, занимающей 5 процентов рынка не может быть навязана организации, обслуживающей 95 процентов этого рынка в качестве рыночной. Кроме того, необходимо понимать, что платные аналоги услуг (платная медицина, значительная часть платного образования) занимают на рынке нишу обслуживания лиц с максимальными доходами.

Наиболее применимым видится затратный подход к определению цены оказываемых услуг. На практике введение налога на услуги бюджетных учреждений приведет к росту затрат не только бюджета (который вынужден будет финансировать организации для того, чтобы они смогли уплатить налог), но и к росту затрат самих организаций (потребность ведения налогового учета).

Ещё сложнее ситуация при взимании символической платы. Так, п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что «при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы)». Таким образом, будут отсутствовать основания для применения иных способов определения налоговой базы, хотя по экономической сути стоимость услуг будет гораздо выше. Как результат, возникающие искажения не позволят добиться цели экономической нейтральности. Для минимизации налогового бремени организации будут стремиться установить на каждую из своих услуг символическую плату, либо распределить как можно больше затрат на такие услуги.

Нельзя сбрасывать со счетов и реалии современного состояния налоговой дисциплины. Так, значительное распространение получили схемы, в которых поставщик, оказавший услугу и предъявивший к возмещению налог, его не уплачивает, а покупатель получает право налогового вычета. В сочетании с неопределенностью налоговой базы, предоставление права налогового вычета ранее освобожденным организациям может привести к прямым потерям бюджета, причем даже при допущении абсолютной налоговой дисциплины получателя бюджетных средств из-за превышения вычетов над начисленными суммами.

Имеются виды продукции, которые предоставляются на рынок как бюджетными учреждениями, так и прочими организациями (образование, лечение). Оставив вопрос о социальной целесообразности предоставления льгот по таким видам продукции, обратимся к юридическому аспекту ситуации. Так, факт финансирования из бюджета, по нашему мнению, является гораздо более объективным мотивом предоставления льгот (при прочих равных), чем социальная значимость товара. Предположим, что мы решили на этом основании освободить от обложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, оказываемые организациями, финансируемыми за счет бюджета. Встает вопрос, должны ли мы предоставить льготы прочим организациям, оказывающим медицинские услуги?

С технической точки зрения разделение организаций на бюджетные и прочие не представляет труда - это достаточно объективный критерий. Иное дело юридическая сторона вопроса. Одним из основных начал налогообложения в Российской Федерации, закрепленных в абз. 2 п.2 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, является запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности. В нашем случае бюджетополучатели созданы в форме учреждений, т.е. относятся к государственной или муниципальной собственности, в то время как прочие организации относятся к частной форме. Налицо нарушение одного из базовых принципов налогообложения, которое может быть оспорено в суде. Истцы, ссылаясь на нарушение их прав созданием для них более обременительных, нежели у других организаций, работающих в этой отрасли, условий, могут отсудить уравнивание их в правах с организациями, пользующимися льготами.

Нельзя сказать, что основные принципы налогообложения, закрепленные в Части первой Налогового кодекса, всегда неукоснительно соблюдаются и что при их нарушении неизбежно восстановление верховенства буквы закона. Так, значительная часть актов о налогах и сборах (в том числе ухудшающих положение налогоплательщиков) вводится задним числом (см., например, Федеральный Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»). Имеются и прецеденты предоставления льгот именно бюджетным организациям (см. подп. «а» ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»). Есть подобная оговорка и в действующем тексте Главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей взимание налога на добавленную стоимость. Подп. 2 п.2 ст. 149 Налогового кодекса освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты. Однако, приведенный пример не совсем корректен, так как граничит с освобождением выполняемых государственными органами функций в силу закона.

Таким образом, освобождение от обложения только бюджетных организаций противоречит действующему законодательству, хотя однозначно утверждать правовую невозможность такого освобождения без изменения действующего законодательства не представляется возможным. В то же время, по нашему мнению, необходимо стремиться к соблюдению установленных правовых норм и не допускать дифференцированного обложения в зависимости от формы собственности.

Другим фактором, делающим обложение в обычном режиме продукции нецелесообразным, является наличие значительного числа лиц, пользующихся в силу закона льготами при оплате данного товара (работы, услуги). Аргументация здесь та же, что и при анализе целесообразности обложения товаров, финансируемых из бюджета. Действительно, при компенсации бюджетом расходов, понесенных обслуживающей организацией в связи с предоставлением услуг (выполнением работ) потребителям, пользующимся льготами, налог на добавленную стоимость также должен компенсироваться, что приведет к росту дотаций.

Товары (работы, услуги) в экономике обращаются не только по принципам рынка в коммерческой сфере. Как отмечалось выше, значительная часть благ предоставляется государством (муниципальными образованиями) на безвозмездной основе либо за плату, полностью не покрывающую затраты на предоставление блага. Помимо государства, удовлетворением потребности в общественных благах занимаются некоммерческие организации. Согласно пункту второму статьи 2 Федерального Закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», «некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ». Абзац третий пункта 1 статьи 31 того же Федерального Закона указывает на возможность для органов государственной власти и органов местного самоуправления оказывать некоммерческим организациям экономическую поддержку в различных формах, в частности, путем предоставления в соответствии с законодательством льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей.

Учитывая, что некоммерческая организация, в силу пункта 1 статьи 2 Закона «О некоммерческих организациях» не преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, логично предположить, что налог на добавленную стоимость будет одним из самых существенных налогов, подлежащих уплате некоммерческой организацией при осуществлении своей деятельности. Можно привести следующие аргументы в пользу стимулирования деятельности некоммерческих организаций. Как показывает практика развитых государств, по мере экономического роста и приближения к состоянию гражданского общества некоммерческие организации начинают играть все более весомую роль в достижении цели обеспечения общественных благ. Учитывая, что указанная сфера во многом находится на иждивении государства, расширение участия негосударственного сектора в ней будет способствовать, во-первых, более полному удовлетворению общественных потребностей, и, во-вторых, позволит сократить государственные расходы на эту сферу. Степень развитости инфраструктуры, в том числе социальной, является одним из ключевых факторов обеспечения экономического роста, в том числе за счет привлечения иностранных инвестиций. Снижение расходов на социальную сферу позволит снизить налоги, что также благоприятно отразится на динамике экономических показателей.

В законодательстве о налоге на добавленную стоимость, в частности, в Главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует льгота по деятельности некоммерческих организаций. Вместо этого, существуют льготы по отдельным видам деятельности некоммерческих организаций (образованию, медицинским услугам и т.д.). Такой подход видится нам оправданным, так как в условиях неразвитости законодательства и низкого уровня налоговой дисциплины предоставление налоговых льгот всем некоммерческим организациям может привести к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков.

Освобождение от обложения передаваемых некоммерческим организациям имущества для передающей стороны влечет восстановление налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении передаваемого имущества и отнесенного на уменьшение задолженности перед бюджетом. С момента передачи некоммерческим организациям имущество покидает сферу коммерческой деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Следовательно, сама по себе передача имущества не связана с потерями для бюджета (за исключением случаев передачи продукции собственного производства).

Обратимся теперь к финансам некоммерческих организации. Учитывая, что добавленная стоимость при условии обложения налогом всех субъектов предпринимательской деятельности (либо избежания иным способом обложения затрат, полученных от поставщиков и подрядчиков), представляет собой сумму расходов на оплату труда, налогов, относимых в расходы и прибыли, некорректно было бы утверждать, что добавленная стоимость некоммерческими организациями не создается. Такой элемент добавленной стоимости как прибыль по уставной деятельности следует рассматривать как временное явление — просто организация не израсходовала за отчетный период все предоставленные ей целевые средства, в том числе полученные в результате предпринимательской деятельности, она должна это сделать в последующие периоды. Таким образом, экономической сути налога на добавленную стоимость применительно к некоммерческой организации будет отвечать налог, начисленный с заработной платы и социальных взносов. В то же время, такой подход к определению налоговой базы связан со следующими негативными моментами:

• взимание налога свидетельствует об отказе от поддержки некоммерческих организаций с использованием косвенных налогов;

• налог потеряет свой зачетный характер, так как величина заработной платы может быть определена точно только по окончании месяца, что приведет к двойному налогообложению покупателя товаров (работ, услуг) некоммерческой организации;

• произойдет усложнение правил определения налоговой базы, и, как следствие, налогового администрирования.

Остановимся на тех видах деятельности некоммерческих организаций, по которым действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость предоставлены налоговые льготы. При этом не указываются виды деятельности, полностью либо в значительной мере находящиеся на бюджетном финансировании.

Понятие благотворительной деятельности дано в ст. 1 Федерального Закона от 11.08.1995 N 135-ФЭ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее, Закон №135-Ф3), где под ней понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Статья 2 Закона №135-Ф3 устанавливает закрытый перечень целей, на достижение которых может быть направлена благотворительная деятельность.

Пункт 3 статьи 18 Закона №135-Ф3 в качестве одной из мер поддержки государством и органами местного самоуправления предусматривает предоставление в соответствии с федеральными законами льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей и других льгот.

Благотворительные организации, как никакие иные, наиболее отчетливо контрастируют с коммерческим сектором экономики, так как не требуют от своих клиентов встречного предоставления за переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Некорректно было бы утверждать, что налоги взимаются только с предпринимательской деятельности, однако, по нашему мнению, налог на добавленную стоимость по своей экономической сущности относится именно к налогам, направленным на обложение рыночных благ. Более того, в отношении передаваемых некоммерческим организациям (и, соответственно, передаваемых ими товаров), предоставление льгот во многом носит технический характер: можно утверждать, что произведенный в коммерческом секторе товар уже был подвергнут обложению налогом на добавленную стоимость, когда покидал его. Таким образом, освобождение благотворительной деятельности видится оптимальным решением не только с социальной, но и с технической точки зрения, учитывающей особенности формирования налоговой базы и суммы налога к уплате.

Льготы по налогу на добавленную стоимость по такому объекту обложения, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации) немногочисленны. Среди них имеется льгота по материалам для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации). При этом не делается оговорки относительно статуса ввозящего данные материалы, либо по направлениям их дальнейшего использования. По нашему мнению, указанную льготу можно рассматривать как подготовительную к двум другим льготам:

• в форме освобождения по медицинским услугам;

• в форме пониженной ставки по лекарственным средствам.



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Налоговая политика в системе налоговых отношений и категорий управления налоговым процессом
Налогоплательщики - социологический портрет и управление отношениями субъектов налогообложения
Совершенствование налоговой политики в период глобализации экономики Российской Федерации
Концептуальные основы построения налоговых систем. Актуальные проблемы теории налогообложения применительно к России
Сущность и функции налогов
Вернуться к списку публикаций