2012-01-01 15:33:52
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы



Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы


Льготный порядок может включать полное или частичное освобождение от таможенных пошлин, налогов, установление единых ставок таможенных пошлин и налогов и неприменение мер экономической политики. П. 3 Положения о перемещении товаров физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации» (утв. Постановлением Правительства РФ от 10.07.1999 N 783) предусматривает полное освобождение от уплаты таможенных платежей, включая налог на добавленную стоимость по товарам, общая стоимость которых в эквивалентном выражении не превышает 1000 долларов США включительно и общий вес которых не превышает 50 килограммов включительно. Новый Таможенный кодекс (утв. Законом от 28.05.2003 N 61-ФЗ), вступающий в силу с 01 января 2004 года, освобождает ввозимые для личного пользования товары, общая стоимость которых не превышает 65 тысяч рублей. Следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость без взимания его по ввозимым товарам также нарушает принцип страны назначения при налогообложении. По нашему мнению, приоритетным направлением в отношении совершенствования взимания налога на добавленную стоимость с физических лиц должна стать унификация положений со странами, на которые приходится основной пассажиропоток. Содержанием методики помимо необлагаемого минимума должна стать процедура возмещения налога, уплаченного в Российской Федерации начиная с определенной величины сделки. Так, вполне справедливым стало бы возмещение налога на добавленную стоимость, если стоимость вывозимых товаров превышает одну тысячу долларов (с 01 января 2003 года - 65 тысяч рублей), т.е. тот предел, до которого предоставляется право беспошлинного ввоза товаров.

Таким образом, в результате проведенного анализа технических льгот по принципу территориальности можно сделать следующие выводы:

• льготы по территориальному принципу являются необходимыми, так как при их отсутствии товар (работа, услуга) будет обложен налогом, как в стране производства, так и в стране потребления. Импортированные товары станут менее конкурентоспособными, что негативно скажется прежде всего на экспортирующей стране;

• из применяющихся в Российской Федерации форм налоговых льгот по территориальному признаку более адекватным является применение нулевой ставки, нежели освобождения. В случае достижения успехов в борьбе с незаконным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость, в том числе с применением механизма специальных счетов, нам видится целесообразным расширение нулевой ставки на работы и услуги, местом реализации которых будет признаваться территория иностранных государств;

• целесообразно предоставить, аналогично применяемым в других странах, вычет по налогу на добавленную стоимость иностранцам, вывозящим приобретенные товары сверх определенной стоимости.

Следующей по значимости категорией технических льгот являются финансовые льготы. Основами предоставления указанных льгот являются:

• положение подп. 1 п. 3 ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации, не признающее реализацией обращение российской и иностранной валюты;

• особенности финансовых сделок как объекта обложения.

Как правило, любая операция по реализации товаров (работ, услуг) сопровождается передачей покупателем денежных средств в наличной или безналичной форме. Покупатель отчуждает денежные средства, но отчуждение этого актива не должно приводить (и не приводит) к возникновению для него облагаемого оборота.

Если представить функционирование экономики в виде замкнутой цепи производство — распределение — перераспределение — потребление, мы увидим, что два процесса (распределение и перераспределение) не имеют своей целью создания добавленной стоимости, они лишь распределяют её между экономическими субъектами либо на добровольной (кредитование, страхование, лотереи и др.), либо на принудительной (налогообложение, обязательные взносы) основе. В то же время нельзя утверждать, что добавленная стоимость на этих этапах воспроизводственного цикла не создается, уже хотя бы в силу того, что участниками данных этапов являются коммерческие организации, выплачивающие заработную плату занятым в них людям и извлекающими прибыль (а именно эти составляющие по существу и образуют добавленную стоимость). Корректнее говорить об особенностях определения добавленной стоимости в этих организациях. В самом упрощенном виде эта добавленная стоимость есть маржа, или превышение полученных финансовых ресурсов над распределенными. Так, игорное заведение (например, казино), собравшее в качестве ставок один миллион рублей и выплатившее в качестве выигрышей восемьсот тысяч извлекло валовый доход двести тысяч рублей. Сложнее обстоят дела с определением добавленной стоимости в страховании и банковском деле, а также на фондовых рынках. Так, общепринятым в финансах страховых организаций является создание страховых резервов на основании актуарных расчетов. Разница между объем собранных за определенный период страховых премий и выплаченных возмещений не может являться показателем добавленной стоимости. Даже распределение исходя из метода начисления доходов и создание резерва позволит определить лишь приблизительно валовый доход страховой организации. Кроме того, даже если согласиться с очевидным наличием добавленной стоимости у страховой организации, с точки зрения экономики в целом наличие добавленной стоимости не столь очевидно. Дело в том, что страхование направлено на сохранение уже имеющихся благ, а не на создание новых. Так, выплата компенсации за сгоревший дом не привнесет в экономику новых товаров (работ, услуг), а позволит восстановить вышедшие из оборота производственные или потребительские ресурсы.

Кредитные операции, с одной стороны, гораздо более определены, чем страховые - полученный процентный доход легко измерим. Однако, учитывая платность привлечения для самого банка заемных источников, с экономической точки зрения доходом банка должны считаться не валовый процентный доход, а превышение полученных процентных доходов над выплаченными. Технически нет препятствий облагать процентный доход на всех этапах его возникновения, и вычитать налог на добавленную стоимость уплаченный по привлеченным заемным средствам. Однако, указанный путь нецелесообразен по экономическим и неприемлем по психологическим причинам. Деньги, как известно, играют в экономике роль всеобщего эквивалента, обладая определенной покупательной способностью. С течением времени покупательная способность денег практически во всех странах падает (явление инфляции). Предположим, что владелец 1000 единиц денег может купить в начале года 10 единиц товара. В конце года для приобретения этих же 10 единиц товара ему потребуется уже не 1000, а 1200 денежных единиц (при инфляции 20% в год). Таким образом, если он получит на свои 1000 денежных единиц за год 200 единиц дохода, добавленная стоимость для него не возникнет. Таким образом, с экономической точки зрения добавленной стоимостью может признаваться только чистый (уменьшенный на ставку инфляции) процентный доход. Принятие этого объекта как основы начисления налога на добавленную стоимость значительно сузит налоговую базу по данному объекту и приведет к многочисленным трудностям технического характера. Что касается психологического аспекта, то он основывается на том, что для основных держателей свободных денежных средств - домохозяйств - обложение процентных доходов будет существенно дестимулировать их официально вкладывать деньги в банки или инструменты финансового рынка. От нарушения связи между сектором сбережении и инвестиций неизбежно пострадает экономика в целом.

Потребность в освобождении ценных бумаг вытекает из изложенных выше аргументов, так как ценные бумаги лишь опосредуют отношения перераспределения в экономике.

Освобождение операций, связанных с денежным обращением, по нашему мнению, вытекает из стремления соблюсти принцип рациональности. Так, предположим, что операции по расчетно-кассовому обслуживанию облагались бы налогом на добавленную стоимость, а операции по предоставлению кредита - нет. Указанное несоответствие неизбежно бы подвигло стороны сделки на оптимизацию налогов посредством перераспределения платежей на необлагаемые. Нельзя сказать, что эта проблема не решаема, корректнее утверждать, что она потребовала бы дорогостоящего налогового администрирования. Кроме того, учитывая, что большинство экономических субъектов, потребляющих банковские услуги, являются плательщиками налога на добавленную стоимость, можно утверждать, что они уплачивают налог за банк, не имея возможности уменьшить свои налоговые обязательства с банковских услуг, не являющихся по сути добавленной стоимостью их потребителя. Более того, указанная особенность представляет собой пример удачного учета особенностей налога на добавленную стоимость для услуг преимущественно промежуточного потребления.

Таким образом, в результате проведенного анализа технических льгот финансового характера можно сделать следующие выводы:

• необходимость введения льгот по финансовым операциям вытекает из роли финансовых операций в экономике (распределение и перераспределение);

• в финансовых операциях добавленная стоимость создается, но она либо сложно измерима, либо сложно администрируема;

• некоторые из освобожденных финансовых услуг относятся преимущественно к услугам промежуточного потребления, что значительно снижает потери бюджета (а с учетом того, что у освобожденных организаций пропадает входной налог по приобретаемым для производственной деятельности ресурсам, возможно сводит на нет или даже приводит к возрастанию доходов бюджета).

Освобождение от обложения работ и услуг, выполняемых (оказываемых) государственными органами или финансируемыми ими учреждениями в рамках своей компетенции как разновидность технических льгот обосновывается сущностью платежа - он полностью составляет доход консолидированного бюджета, и нет необходимости усложнять его структуру, выделяя из неё налог на добавленную стоимость. Значительная часть услуг финансируемых за счет бюджета учреждений относится к социально значимыми, и подлежат льготированию в том числе и по этому основанию. Потери бюджета от наличия льготы, как и в случае с оказанием услуг финансовыми организациями, будут меньше в силу особенностей исчисления налога (его зачетного характера). Так, для юридических лиц освобождение потребляемых ими государственных услуг приводит к возрастанию налогового бремени по механизму, аналогичному возрастанию бремени при потреблении банковских услуг.

Наименее многочисленной (состоящей всего из одной позиции) категорией льгот является льготы, вытекающие из особенностей формирования объекта обложения. К ним относятся услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов. Указанная льгота близка к процедуре определения суммы налога к уплате - предоставлению налогового вычета по возврату товара, в том числе товара ненадлежащего качества (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса). По существу эти операции представляют собой доработку уже реализованных товаров, которая выступает альтернативой возврата товара. Новой добавленной стоимости при указанных операциях не создается, поэтому вполне обосновано наличие указанной льготы.

Оставшиеся технические льготы относятся к льготам «подготовительного» характера. Для этой категории льгот характерно освобождение от обложения операций, упрощающее налоговое администрирование и не приводящее к выпадению доходов, так как освобождаются товары промежуточного потребления. Четыре из пяти позиций относятся к драгоценным камням и металлам (кроме ювелирных изделий). Учитывая, что физические лица практически не потребляют указанные товары, они приобретаются:

• для производственных целей (последующая переработка);

• государством для создания Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации согласно Федеральному Закону от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»;

• отгружаются на экспорт.

Во всех указанных случаях бюджет не несет потерь. По нашему мнению, на установление указанных льгот оказало влияние положение п. 5 статьи 2 упомянутого Закона, согласно которому «аффинированные драгоценные металлы в стандартном виде, а также добытые из недр или рекуперированные драгоценные камни в рассортированном виде при продаже субъектами их добычи и производства в приоритетном порядке предлагаются:

1) специально уполномоченному федеральному органу исполнительной власти для пополнения Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации;

2) уполномоченным органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых были добыты эти драгоценные металлы и драгоценные камни, для пополнения соответствующих государственных фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерацию).

Учитывая значительное государственное участие в обращении драгоценных металлов и камней, вполне логично освободить от обложения операции по производству указанных товаров. Обратное привело бы к отвлечению бюджетных средств на уплату налогов в бюджет, что не отвечает принципу оптимальности.

Пятая льгота этой группы «технических» льгот устанавливает пониженную ставку по скоту и птице в живом весе. Учитывая, что указанный товар используется в производстве продуктов питания, преимущественно облагаемых по ставке 10%, вполне логично предоставлять льготу по основному сырью для производства некоторых таких продуктов.

Другим, пожалуй, не менее важным фактором установления льгот в современной рыночной экономике со значительным ростом общественных благ, предоставляемых общественным сектором, т.е. государством, является структура источников финансирования производства и (или) потребления того или иного товара (работы, услуги). Предположим, что государство взимает налог с организации, полностью или в значительной мере финансируемой за счет бюджета (здесь и далее под бюджетом будем понимать бюджет любого уровня, а также государственные внебюджетные фонды). Это будет означать, что часть средств финансирования должна быть возвращена (причем не обязательно в тот бюджет, из которого она поступала), что приведет:

• к увеличению потребности в источниках финансирования, и, как следствие, к росту налоговой нагрузки на участников коммерческой сферы экономики;

• к увеличению межбюджетных денежных потоков.

Обложение бюджетных учреждений сталкивается со специфической проблемой оценки облагаемого оборота. Как правило, указанные учреждения либо не взимают с пользователей их услугами платы, либо взимают символическую или недостаточную для покрытия затрат плату. Нельзя сказать, что такая ситуация не урегулирована действующим налоговым законодательством.

Применительно к реализуемым безвозмездно товарам (работам, услугам), согласно п. 2 ст. 154 Главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса. Статья 40 содержит правила определения рыночной цены для целей налогообложения, которые можно представить в виде последовательно применяемого алгоритма:

• поиск идентичных товаров;

• поиск однородных товаров (близких по потребительским качествам);

• метод цены последующей реализации;

• затратный метод.



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Таможенное регулирование как особый элемент налоговой политики
Налоговые теории обеспечения фискальных интересов государства
Налогообложение как фактор развития рыночной экономики
Основные принципы налогового федерализма в России
Направления совершенствования налоговой политики РФ
Вернуться к списку публикаций