2012-01-01 15:33:52
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы



Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы


Технические льготы составляют достаточно существенную долю налоговых льгот как по числу наименований, так и по влиянию на поступления в бюджет. Технические льготы подразделяются на несколько категорий по причинам, их обосновывающим:

1. Льготы в обеспечение однократности обложения по территориальному признаку (территориальные).

2. Льготы, устраняющие обложение операций с денежными средствами и финансовыми активами (финансовые).

3. Освобождение от обложения работ и услуг, выполняемых (оказываемых) государственными органами или финансируемыми ими учреждениями в рамках своей компетенции (государственные).

4. Льготы, необходимые для избежания двойного обложения в силу особенностей облагаемых операций (по операциям).

5. Льготы «подготовительного» характера - освобождение от обложения операций, упрощающее налоговое администрирование и не приводящее к выпадению доходов, так как освобождаются товары производственного потребления (промежуточные).

Каковы стоящие перед нами в связи с рассмотрением технических льгот задачи и особенности их решения? Технические льготы, как никакие другие, наиболее целесообразно подвергать анализу. Дело в том, что, по предложенному нами определению, технические льготы при допущении их отсутствия приводят к возникновению двойного налогообложения. В основе такой особенности технических льгот лежат факторы, вытекающие из методики обложения. Следовательно, при выявлении указанных факторов становится возможным не только обосновать (или указать на их избыточность) существующие льготы, но и выявить и определить те льготы, которые необходимы для обеспечения однократности налогообложения и его нейтральности. Указанные факторы, согласно общим особенностям налогообложения, находят свое выражение в элементах налогообложения, основными из которых, напомним, являются объект обложения, налоговая база, налоговая ставка. По существу, определение круга налогоплательщиков также относится к элементам налогообложения, однако в Налоговом кодексе налогоплательщики упомянуты обособленно.

Наиболее весомые льготы по территориальному признаку. Дело в том, что налог на добавленную стоимость может взиматься как по принципу страны происхождения, так и по принципу страны назначения товара. Наиболее распространенной практикой, применимой в том числе в Российской Федерации, является обложение налогом на добавленную стоимость по принципу страны назначения. Из этого следует, что товары (работы, услуги), предназначенные для потребления вне территории Российской Федерации должны быть освобождены от налога. Достигается это двумя путями: установлением нулевой ставки и освобождением от обложением от обложения.

Сфера установления льготы по территориальному признаку должна включать все товары (работы, услуги), местом потребления которых не является Российская Федерация, как переданные (оказанные) конечному потребителю, так и для последующего использования в предпринимательской деятельности. Указанное, казалось бы, очевидное с точки зрения сути налога на добавленную стоимость и обладающее ясностью формулировки, на практике сталкивается со следующими трудностями:

• не всегда из экономической сущности работы (услуги) вытекает место её потребления. Так, услуги по написанию компьютерной программы или обработке информации для иностранной компании, с одной стороны, оказаны на территории Российской Федерации (так как они фактически выполнены здесь), с другой, их потребитель - иностранная компания - возможно, не извлекает никаких доходов с Российской территории;

• место потребления товара требует таможенного контроля, в том числе в отношении транзитных товаров;

• оказывающее услугу российское лицо не всегда достаточно осведомлено о характере и месте деятельности её покупателя, либо о месте потребления товара;

• потребителями товара могут быть физические лица, розничные покупки которых не требуют идентификации лица, в том числе его гражданства и (или) места преимущественного проживания;

• применение нулевой ставки связано с повышенным риском неправомерных действий налогоплательщика, направленных на возмещение из бюджета налога

Обратимся сначала к наиболее весомой из всех льгот (не только технических), - льготам по территориальному признаку.

Определению места потребления (места оказания) работы услуги посвящается значительная часть законодательного регулирования налога на добавленную стоимость. Так, значительная часть Шестой директивы Европейского Союза (#77/388/ЕЕС - I), регулирующей взимание налога на добавленную стоимость в странах, в него входящих, посвящена именно данной проблеме. Статьи 147 и 148 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают правила определения места реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, возникновение либо не возникновение обязанности уплатить налог. Что касается товара, то для определения налоговых последствий имеет значение, помимо места реализации, режим, в котором вывозится товар (если пересечение границы имеет место). Схематично действующий в настоящее время в Российской Федерации порядок определения места реализации и налоговых обязательств можно изобразить так:


Порядок применения льгот для обеспечения обложения по принципу страны назначения в Российской Федерации

Схема 1. Порядок применения льгот для обеспечения обложения по принципу страны назначения в Российской Федерации


Как видно из схемы, в Российской Федерации в настоящее время применяются две альтернативные формы обеспечения однократности обложения налогом на добавленную стоимость исходя из принципа страны назначения:

• освобождением товаров от налогообложения (налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и подрядчикам, при этом не вычитается);

• установлением по товарам (работам, услугам) нулевой ставки (с вычетом «входного» налога).

При этом определение места реализации товара, понимаемое, согласно ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации как место начала транспортировки (при её наличии), не позволяет определить наличие оснований для предоставление наиболее весомой из всех существующих по налогу на добавленную стоимость льгот - нулевой ставки по экспортируемым товарам. Действительно, для определения страны назначения товара не имеет значения, откуда товар был доставлен к месту потребления. Для работ и услуг различий между местом реализации и местом потребления для целей налога на добавленную стоимость не делается, за исключением работ и услуг, связанных с экспортом товаров. По нашему мнению, отсутствие указанного различия не вытекает из экономической сути, а обусловлено стремлением к избежанию усложнения порядка налогообложения и налогового администрирования.

Установление нулевой ставки в большей степени отвечает принципу страны назначения, чем освобождение. Дело в том, что благодаря существованию переложения, в потребленном за пределами Российской Федерации товаре (работе, услуге) имеется налог, уплаченный на её территории. Как результат, эффективность льготы будет меньше полной эффективности, причем тем меньше, чем меньше в стоимости освобожденного от налога товара (работы, услуги) добавленная стоимость последнего продавца, реализовавшего товар (работу, услугу) за пределами территории Российской Федерации.

Такое преднамеренное снижение эффективности и, в некоторой мере двойное обложение налогом на добавленную стоимость и в стране происхождения, и в стране назначения, имеет место и в зарубежных странах. По нашему мнению, наличие в отдельных случаях освобождений от налога на добавленную стоимость потребляемых за пределами страны происхождения товаров (а в особенности работ и услуг) объясняется стремлением к компромиссу между фискальными интересами и стремлением к однократности обложения. Дело в том, что льгота в форме нулевой ставки зачастую используется для неправомерного возмещения из бюджета налога, что в конечном итоге приводит к возложению на добросовестных плательщиков дополнительного налогового бремени. Учитывая крайне ограниченные возможности контроля за движением и ценообразованием на рынках работ и услуг, предоставление организациям, их выполняющим (оказывающим) за пределами страны привело бы к гораздо более значительному возрастанию указанных злоупотреблений. В российской практике трансфертное ценообразование для минимизации платежей налога на добавленную стоимость наносит особо крупный ущерб в сочетании с инструментом короткоживущих предприятий при осуществлении экспорта продукции и соответствующем налогообложении по нулевой ставке. В этом случае создается короткоживущее предприятие — посредник, которое приобретает продукцию у производителя и реализует компании - экспортеру. В данном предприятии с помощью трансфертных цен аккумулируется основная доля добавленной стоимости, соответственно, налоговых обязательств. В дальнейшем такое предприятие ликвидируется без исполнения налоговых обязательств, а предприятие - экспортер претендует на возмещение уплаченного налога.

В последнее время как способ решения изложенной выше проблемы с злоупотреблениями вычетом налога на добавленную стоимость все чаще упоминается механизм специальных счетов в банках.

Помимо замены нулевой ставки освобождением по большинству работ и услуг, обусловленной, по нашему мнению, стремлением избежать существенных потерь бюджета, имеется ещё одно отступление от принципа территориальности налогообложения: отсутствуют возвраты налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным на территории Российской Федерации иностранными лицами и вывозимыми за её пределы. Значительная часть европейских государств возмещает при таможенном оформлении уплаченный на их территории налог на добавленную стоимость по вывозимым за пределы их территории товарам. При этом предъявляются требования к документальному подтверждению уплаты налога в цене товара и, нередко, устанавливаются минимальные значения стоимости покупки. Однозначно заявлять о несоблюдении принципа обложения по стране назначения на основании не возмещения при вывозе из Российской Федерации физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, не представляется правильным. Полное соблюдение принципа территориальности предусматривало бы обязательное обложение всех ввозимых с территории иностранных государств товаров налогом на добавленную стоимость, что вошло бы в противоречие с другим принципом налогообложения - принципом рациональности, или минимизации относительных затрат на взимание налога.

Попытка обложить ввозимые туристами сувениры, предметы одежды или иные незначительные приобретения потребовала бы существенного отвлечения сил работников таможенных органов, не говоря уже о неудобствах граждан. В настоящее время статья 109 Таможенного кодекса Российской Федерации (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) предусматривает, что товары, не предназначенные для производственной или иной коммерческой деятельности, могут перемещаться физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации в упрощенном, льготном порядке, определяемом Правительством Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации в пределах своей компетенции.



← предыдущая страница    следующая страница →
1234




Интересное:


Акцизное налогообложение
Совершенствование налогового администрирования как одно из направлений повышения эффективности налоговой политики
Направления повышения эффективности косвенного налогообложения в системе государственного регулирования экономики России
Основные направления совершенствования механизма налогообложения доходов физических лиц
Налоговые санкции, механизмы реализации и пути развития контрольно-регулятивной налоговой политики
Вернуться к списку публикаций