2011-12-27 20:28:03
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Зарубежный опыт косвенного налогообложения



Зарубежный опыт косвенного налогообложения


В отличие от России многие развитые зарубежные государства имеют непрерывный опыт косвенного налогообложения. Большинство косвенных налогов (кроме НДС), как и в России, устанавливались еще в глубокой древности. В древнеримском государстве, например, взимался налог с оборота, обычно по ставке 1%, а также особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, привратные пошлины, которые уплачивались у ворот города. Были известны в то время и акцизы на определенные виды товаров.

К настоящему моменту косвенное налогообложение прошло значительный эволюционный путь. Так, соотношение поступлений в бюджет от прямых и косвенных налогов в странах Европы в 1890, 1985 и 2000 годах было следующим (табл. 1).

Из таблицы видно, что за прошедшие сто лет значение прямых и косвенных налогов в формировании доходов бюджетов европейских стран изменилось коренным образом, и теперь основными источниками государственных доходов выступают прямые налоги.


Таблица 1

Поступления в бюджет от прямых и косвенных налогов в странах Европы в 1890, 1985 и 2000 годах


Государство

Поступления в бюджет от прямых налогов, %

Поступления в бюджет от косвенных налогов, %

1890

1985

2000

1890

1985

2000

Великобритания

17,28

56,70

67,15

82,72

43,30

32,85

Франция

16,29

60,60

71,80

83,71

39,40

28,20

Германия

24,63

71,30

72,49

75,37

28,70

27,51

Италия

36,17

71,50

76,17

63,83

28,50

23,83

Австрия

26,17

58,20

71,53

73,83

41,80

28,47

Бельгия

28,32

73,70

73,11

71,68

26,30

26,89

Дания

22,60

60,60

67,68

77,40

39,40

32,32

Греция

30,68

53,10

43,11

69,32

46,90

56,89

Нидерланды

26,73

70,60

76,50

73,27

29,40

23,50

Португалия

21,97

51,60

60,06

78,03

48,40

39,94

Швеция

18,99

66,80

77,43

81,01

33,20

22,57

Испания

31,52

67,50

72,97

68,48

32,50

27,03


Следует отметить, что в настоящее время косвенное налогообложение играет важную роль в экономике многих стран. Среди косвенных налогов, особенно в странах ЕС, ведущее положение принадлежит НДС, на втором месте находятся акцизы. При этом ставки НДС в странах ЕС достаточно высоки. Наличие НДС является обязательным условием членства в этой организации. В Германии, например, основная ставка НДС составляет 16%, пониженная - 7%. В некоторых из стран ЕС, например, в Швеции, Финляндии, Дании, эти ставки даже превышают максимальные ставки, рекомендованные руководящими органами ЕС (14 - 20% по основным группам товаров). Поступления по линии НДС составляют в среднем 0,4% ВВП на 1 процент ставки налога, при этом доходы бюджетов находятся в прямой зависимости от ставки НДС.

Большой размер ставок НДС в странах ЕС наиболее очевиден при сравнении со странами, ограничивающими использование косвенных налогов вообще и НДС в частности. Так, в США вообще не используется НДС, хотя там существует родственный налог с продаж, ставка которого колеблется, в зависимости от штата, от 3 до 12%. В Канаде ставка аналогичного налога составляет 7,5 - 8%. В Японии взимается НДС по ставке 3%.

Заслуживает изучения практика применения косвенных налогов и, в частности, НДС, в таких экономически развитых странах, как Франция, Германия, Великобритания, Швеция, США и Япония.

Группа европейских стран. Особое внимание, по мнению автора, следует уделить Франции - первой стране, внедрившей в свою налоговую практику НДС в его современном виде. Действующая в настоящее время налоговая система Франции формировалась в период 1930-1965 годов, когда шел процесс объединения и унификации многих налогов.

Налог на добавленную стоимость вводился постепенно, начиная с 1954 года, по отдельным отраслям, а в 1968 году был распространен и на розничную торговлю. В настоящее время во Франции действуют стандартная ставка НДС - 18,6% и льготные ставки - 2,2 и 5,5%.

Так, льготная ставка НДС в размере 5,5% установлена для товаров первой необходимости. Для лекарств и медицинских товаров действует ставка 2,2%.

Нормальная ставка 18,6% применяется на все товары, не облагаемые по пониженной ставке. По этой ставке облагаются алкогольные и табачные изделия, нефтепродукты и некоторые другие товары.

Не включаются в сферу действия НДС во Франции здравоохранение, ассоциации, не получающие прибыль (социально-культурный и спортивный сектор, действующий на любительских началах).

Необходимо обратить внимание на некоторые особенности применения НДС во Франции. НДС не оказывает отрицательного влияния на капитальные вложения, поскольку на всех этапах они освобождаются от налога. Застройщик в налоговой декларации минусует сумму налога, исчисленную со стоимости строения, которая ранее была уплачена подрядчику. При этом отметим, что система возмещения сумм излишне уплаченного НДС была введена во Франции в 1972 года. До этого применялся зачет по НДС при осуществлении капвложений за счет недовнесения платежей в последующем периоде. Таким образом, с 1972 года по капвложениям уплаченная ранее сумма НДС возмещается предпринимателям сразу, а не засчитывается в уменьшение предстоящих платежей, что весьма актуально для российской практики.

Во Франции действует система компенсационных ставок НДС, которая применяется в том случае, если предприятие производит товар (выполняет работу, оказывает услугу), который облагается по более низкой ставке НДС, нежели затраченные на его производство материалы, сырье и комплектующие. Такая ситуация может привести к тому, что предприятие не сможет компенсировать себе суммы ранее уплаченного НДС. В этом случае, после проверки состава затрат производителя, ему разрешается реализовывать свою продукции с такой ставкой НДС, которая позволила бы ему компенсировать свои затраты (себестоимость и ранее уплаченный поставщикам НДС) и получить прибыль.

Отдельные правила обложения налогом на добавленную стоимость действуют во Франции для производителей сельскохозяйственной продукции, которые подразделяются на три категории. К первой категории производителей относят тех, у которых годовой доход выше 50 тыс. евро или которые имеют собственную сеть сбыта либо большое поголовье скота. Они уплачивают НДС в обязательном порядке. Вторая категория - производители, добровольно платящие НДС, чтобы иметь возможность компенсировать себе суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные удобрения, материалы, сельхозтехнику и инвентарь. Третья категория - те, кто не уплачивает НДС.

Производители сельхозпродукции первых двух категорий уплачивают НДС на общих основаниях, а для третьих действует добровольно оговоренное возмещение из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при покупке ими сырья, материалов, техники.

Эта система достаточно привлекательна и справедлива. Но, по мнению автора, применение ее в России малоэффективно, так как затруднен контроль за данными производителями, а возникающие трудности при учете приведут к росту затрат на администрирование.

Заметим также, что во Франции предприниматель ведет учет основных средств без включения в их стоимость НДС, то есть амортизация в данном случае на сумму НДС не начисляется.

Перейдем к рассмотрению акцизов, взимаемых во Франции. В доходах бюджета сумма акцизов составляет в настоящее время, около 10% всех налогов. Однако в последнее время просматривается тенденция к сокращению использования этого вида косвенных налогов, но сумма их в доходах бюджета еще велика. Ставки акцизов устанавливаются парламентом. Все акцизы поступают в центральный бюджет и между ним и нижестоящими бюджетами не перераспределяются.

Во Франции выделяют четыре основных вида подакцизных товаров. К ним относятся алкогольные напитки (в основном, коньяк), нефтепродукты, бензин, дизельное топливо.

Представляет интерес действие НДС в Германии, который был введен в 1973 году и в настоящее время является вторым по величине поступлений в бюджет налогом после подоходного. Его удельный вес в доходе бюджета равен приблизительно 28%. Включение НДС в налоговую систему Германии преследовало две основные цели: во-первых, увеличить государственные доходы с помощью налогов на потребление, во-вторых, выполнить условие вступления в Европейский Союз, предусматривающее наличие действующей в стране системы налога на добавленную стоимость.

В настоящее время основная ставка НДС в Германии составляет 16% и всегда берется в расчет, если товар или услуга не подлежат обложению по пониженной ставке 7%.

Пониженная ставка применяется для продуктов питания (кроме спиртных напитков и оборотов кафе, ресторанов, гостиниц); для средств массовой информации; для городского и пригородного общественного транспорта; для оздоровительных, благотворительных, церковных организаций; для произведений искусства; для услуг дантистов; для зверо- и растениеводства; для переуступки авторских прав и т.д.

От уплаты налога освобождаются экспортные поставки, обороты морского судоходства, гражданской авиации, кредитные операции, операции с ценными бумагами и другое.

Особенность законодательства Германии о НДС заключается в том, что в нем отдельно оговаривается обложение НДС изъятие предпринимателем из оборота товаров и предметов для личного потребления без оплаты. Право на зачет НДС по товарам, изъятым для собственного потребления, имеет только предприниматель, чье ежедневное изъятие, точнее, общая сумма для собственного потребления, устанавливается финансовыми органами. Так называемое «изъятие вещей» учитывает семейное положение предпринимателя, наличие детей на иждивении.

Личное использование фирменных транспортных средств также рассматривается как личное потребление и должно быть отмечено в годовой декларации по НДС. Доказать использование фирменного автотранспорта в личных целях очень сложно, поэтому финансовые органы установили размер таких затрат в размере 25-30% общих транспортных издержек. Если же величина затрат на личный транспорт оказывается ниже установленных размеров, предприниматель должен предъявить так называемую «ездовую книгу», которую он вел в течение 12 месяцев.

Британская система косвенного налогообложения включает в себя налог на добавленную стоимость, акцизы и гербовый сбор.

Налог на добавленную стоимость взимается по установленной ставке (в настоящее время базовая ставка определена в размере 17,5 %) с поставок товаров и услуг на территории Великобритании, осуществляемых налогооблагаемыми лицами, которые в соответствии с законом обязаны быть зарегистрированными в целях обложения НДС.

Поставка ряда товаров и услуг, включая страхование, почтовые услуги, услуги в области образования и здравоохранения, освобождается от уплаты НДС. Налог не взимается с указанных видов поставок. Лицо, их осуществляющее, не будет также зарегистрировано в качестве налогооблагаемого лица (если оно не осуществляет иных налогооблагаемых или не облагаемых налогом поставок) и не будет таким образом иметь права востребовать уплаченный им НДС на поступления

Акцизные сборы в Великобритании по отдельным товарам значительно различаются по размеру. Акцизы на спиртные напитки, например, зависят от содержания спирта и емкости, на табачные изделия - от веса. В настоящее время акцизные сборы на некоторые товары составляют: крепкие спиртные напитки - 5,54 ф.ст. за бутылку, бензин - 3,94 пенса за 1 литр, сигареты-1,97 ф.ст. за пачку.

В Швеции налог на добавленную стоимость взимается с 1 января 1969 года. Первоначально налогообложению подлежали только товары и особые виды услуг, но в 1991 году произошло расширение объекта налогообложения, в который стали включаться все товары и услуги, за исключением специального перечня необлагаемых товаров и услуг. Значительные перемены в налогообложении НДС произошли и при вступлении Швеции в ЕС с 1 января 1995 года.

По сравнению с другими странами ЕС в Швеции самый высокий общий уровень налогообложения НДС по основным товарам и услугам - 25%, в том числе питьевая вода, спиртные напитки, вино, пиво, табак.

Ставка налога, равная 12 %, применяется к продуктам питания и пищевым добавкам, гостиничным услугам и кемпингу.

Этой ставкой НДС облагаются также следующие услуги:

- сдача в аренду помещений для хранения товаров, торжеств и конференций;

- предоставление мест для парковки;

- услуги связи и платного телевидения;

- предоставление электричества, а также бассейна и сауны.

Ставка налога, равная 6%, применяется по отношению к газетам, культурным и спортивным мероприятиям, услугам пассажирского транспорта.

Не облагаемыми налогом товарами (услугами), в основном, являются товары (услуги) социального сектора (лекарственные средства и медикаменты, услуги здравоохранения и образования), банковские и страховые услуги, а также купля- продажа недвижимости и сдача в аренду (наем) жилых и офисных помещений (всего 25 параграфов Закона по полному освобождению от НДС).

В стране действуют два принципа определения страны налогообложения по НДС при экспорте товаров - принцип происхождения и принцип назначения. Согласно первому принципу налогообложение производится в стране, где продавец ведет свою хозяйственную деятельность (принцип происхождения), а в соответствии со вторым - налогообложение производится в стране нахождения покупателя (принцип назначения).

В Швеции при определении страны налогообложения НДС при экспорте товаров как в страны ЕС, так и другие страны применяется принцип назначения (по экспортируемым товарам входной НДС возмещается). При этом в долгосрочной перспективе планируется осуществить переход на принцип происхождения как принцип определения страны налогообложения по экспортируемым товарам, для которого необходимо действие одинаковых ставок НДС во всех странах ЕС. Однако в Швеции пока не могут и не хотят снижать ставки НДС до 20 %.

Проведенный анализ систем косвенного налогообложения европейских стран-членов ЕС показал следующее.

В рассмотренных странах взимаются НДС, акцизы и различные сборы, а также таможенные пошлины в отношении товаров, ввозимых из третьих стран. Налог с продаж не взимается. Перечень подакцизных товаров в этих странах примерно одинаков, хотя в каждой имеются свои особенности. Таможенные пошлины взимаются унифицировано в соответствии с директивами ЕС.

Поступления в бюджет от косвенных налогов в рассмотренных странах составляют 25-30%.

Ведущее место в системе косвенного налогообложения стран-членов ЕС принадлежит НДС - до 30% от всех косвенных налогов, - который является обязательным налогом для стран-членов ЕС. По мнению автора, достоинством действующих систем НДС является ограниченный перечень товаров, облагаемых по нулевой ставке. Это способствует более эффективному распределению доходов между различными слоями населения, что подтверждается исследованиями, проведенными экспертами ЕС. Согласно результатам исследований, проведенных в европейских странах, вывод из-под обложения НДС продуктов питания номенклатуры обязательного минимума не является эффективным средством оказания помощи малоимущим слоям населения. Хотя малообеспеченные категории населения затрачивают на приобретение продуктов питания большую часть своих доходов, тем не менее, в абсолютных единицах богатые тратят значительно больше, и потому от освобождения от НДС продуктов питания выигрывают прежде всего они. В связи с этим в указанных странах ограничен перечень товаров первой необходимости, освобождающихся от налогообложения, и осуществляется более эффективное, с точки зрения перераспределения доходов, целевое расходование средств, поступивших в бюджет от налогов, на поддержку малоимущих слоев населения.

Автор считает необходимым отметить чрезмерную дифференциацию ставок НДС в некоторых из рассмотренных стран. Такая дифференциация затрудняет администрирование налога, хотя в некоторой степени стимулирует развитие отдельных отраслей хозяйства.

Косвенное налогообложение в США и Японии. Отдельно, по мнению автора, следует рассмотреть систему косвенного налогообложения в США и Японии, поскольку в этих странах велись достаточно интенсивные споры вокруг вопроса о введении НДС. Сторонники введения налога мотивировали свою позицию тем, что НДС является эффективным средством решения острых финансово-бюджетных проблем страны. Однако в США одержали победу противники введения НДС, основной довод которых состоял в том, что этот налог повлечет за собой опережающий рост цен и, следовательно, снижение платежеспособного спроса со стороны основной массы населения и обусловленное этим падение темпов экономического роста.

В США косвенные налоги (налоги на потребление) используются, в основном, штатами и местными органами управления, для которых это незаменимый источник постоянного дохода. На федеральном уровне эти налоги непопулярны, поскольку считается, что они сдерживают экономическую активность. Поэтому их основная функция - коррекция схем производства, распространения и потребления товаров.

Налоги на потребление подразделяются на налоги с продаж, индивидуальные налоги с оборота, акцизы, налоги на предметы роскоши. Даже в случае плоской налоговой шкалы распределение налогового бремени зависит от эластичности спроса и предложения конкретного товара; те экономические агенты, чье поведение менее чувствительно к цене, несут большее налоговое бремя.

На этом принципе основывается действие акцизов. Если спрос или предложение неэластично, то даже высокая ставка налога не ведет к сильному сокращению облагаемого обращения (дорожный налог, сырая нефть, телефонная связь, авиаперевозки). И, напротив, в случае, когда эластичность спроса и предложения достаточно высока, акциз используется для сокращения нежелательных внешних эффектов (экстерналий) подакцизного товара (алкоголь, табак).

Акцизы в США не очень популярны, потому что, как правило, их бремя падает на потребителя. К тому же они несправедливы из-за их различия в налогообложении налогоплательщиков с различными шаблонами потребления. Закон о Сокращении Акцизов (the Excise Tax Reduction Act) от 1965-го года отменил большинство федеральных акцизов, за исключением некоторых регулирующих и дорожного акциза, за счет которых финансируются общественно важные объекты инфраструктуры. Вообще, на федеральные налоги на потребление приходится лишь 1,1% ВВП (всего доходы федерального бюджета составляют 20,5% ВВП).

Поскольку введение НДС повсеместно приводит к повышению цен и, соответственно, снижению платежеспособного спроса, в Японии введению этого налога было оказано сильное сопротивление, опирающееся на широкую поддержку общественности. В результате введение НДС в Японии существенно подорвало авторитет правящей либерально-демократической партии.

Особое внимание, по мнению автора, следует уделить косвенному налогообложению в Японии, поскольку эта страна обладает самой молодой среди развитых стран налоговой системой.

Налоговая система Японии сформировалась в 1950 г. на основании рекомендаций американского профессора Карла Шоупа.

Ее отличительной чертой стал упор на прямые налоги, прежде всего подоходные - индивидуальные и на прибыль корпораций. Важно отметить, что в это же время в Японии поднимался вопрос о введении налога на добавленную стоимость, но поддержки данная идея так и не получила.

Необходимость проведения налоговой реформы 1989 г. была обусловлена переходом Японии на рубеже 70-80-х годов на новую модель экономического роста, трансформацией общества, производящего товары, в общество потребления в широком смысле этого слова, а также проблема бюджетного дефицита.

До реформы 1989 г. в Японии действовали следующие государственные потребительские налоги: на винно-водочные изделия, бензин, нефтяной газ, авиационное топливо, нефть, табак, сахар, игральные карты, входные билеты, товарные и транспортный налоги, налог на местные дороги, таможенные пошлины и налоги на монопольно высокие прибыли.

Местные потребительские налоги представлены префектуральным и муниципальным акцизом на табак, налогом на зрелища, потребительским налогом в отелях и ресторанах, налогом на доставку дизельного топлива, на электричество, газ, пляжи.

В целом, налоговая система Японии накануне реформы 1989 года характеризовалась следующими особенностями:

- во-первых, умеренным уровнем налогового бремени: в 1988/89 финансовом году доля общей суммы налогов в национальном доходе Японии составила 27,4% (в среднем за 1975-1985 гг.-21 %) по сравнению с 26,6% в США, 28,1 % - в Италии и 30-40%-в Великобритании, Франции, ФРГ;

- во-вторых, относительно высоким удельным весом местных налогов;

- в-третьих, высокой долей прямых (в первую очередь подоходного) и низкой долей косвенных налогов в общей сумме налоговых поступлений. При этом вплоть до конца 80-х годов удельный вес прямых налогов неуклонно возрастал, а косвенных - снижался (табл. 2).


Таблица 2

Структура налоговых поступлений в Японии по годам


Финансовый год

Доля прямых налогов, %

Доля косвенных налогов, %

1970/71

66

34

1980/81

71

29

1986/87

73

27


В декабре 1988 года был принят закон, по которому с 1 апреля 1989 года налоговая реформа вступила в силу.

Краеугольным камнем реформы явилось введение НДС. Реформа предусматривала одновременно отмену ряда действовавших косвенных налогов (государственных - товарных, на игральные карты, сахар, входные билеты, транспортный; местных - на электричество, газ, доставку древесины) и пересмотр таких налогов, как винно-водочный, на табак, гербовый сбор, на сделки с ценными бумагами, на биржевые операции, на нефть.

Теоретически введение потребительского налога должно было бы привести к росту цен в стране на 3%, то есть на величину нового косвенного налога. Однако вследствие пересмотра (отмены или снижения) косвенных налогов фактическое повышение розничных цен составило чуть больше 1%.

Воздействие реформы на потребителей было неоднозначным, но наиболее выгодной она оказалась для самых обеспеченных слоев японского общества: отмена отличавшихся особенно высокими размерами товарных налогов на предметы роскоши привела к тому, что цены на последние упали больше, чем на другие товары.

Влияние НДС на цены широкого спектра товаров и услуг во многом зависело от того, насколько введение этого налога перекрывала или, напротив, снижало ранее действовавшие косвенные налоги. Так, стоимость железнодорожных билетов возросла, а авиационных - снизилась. Аналогичная картина возникла в области коммунальных услуг: плата за газ увеличилась на 3%, а за электроэнергию - уменьшилась на 2% вследствие отмены специального 5%-ного налога на электричество.

В то же время нельзя не отметить серьезные недостатки самого процесса подготовки реформы. Она не была проработана в достаточной степени: например, в законодательстве не было предусмотрено требование выделять сумму НДС отдельной строкой в счетах-фактурах, как это принято, например, в странах ЕС и в России.

Анализ опыта косвенного налогообложения в США и Японии выявил ведущую роль прямого налогообложения, что, как показано выше, обусловлено особенностями исторического развития и менталитетом населения этих стран. Косвенные налоги, тем не менее, представлены акцизами, таможенными пошлинами. Механизм применения акцизов и таможенных пошлин в этих странах аналогичен механизму в странах ЕС. Кроме того, в США взимается налог с продаж, в Японии - НДС, практика применения которых, по мнению автора, не может быть адаптирована к российским условиям по причине имеющихся различий в уровнях развития и рентабельности промышленного производства и доходах населения.

Страны бывшего социалистического лагеря. По мнению автора, целесообразно проанализировать также опыт применения НДС странами бывшего социалистического лагеря, такими, как Чехия, Венгрия, Польша, Румыния, Словакия. Эти страны раньше, чем республики бывшего СССР, взяли курс на более тесное сотрудничество с развитыми европейскими государствами и внесли в свое налоговое законодательство в части НДС поправки, которые значительно сблизили соответствующие нормативные акты с директивами ЕС. Разброс ставок НДС в странах Центральной и Восточной Европы составляет от 18 до 25%. Так, помимо нулевой ставки, в Венгрии применяются две ненулевые ставки НДС - 25 и 12%, в Польше - 22 и 7%, в Румынии - 22 и 11%, Словакии - 23 и 6%, Чехии - 22 и 5%.

При этом в указанных странах важно отметить следующие особенности системы НДС. Во-первых, дифференцированные ставки НДС усложняют работу, как налоговых органов, так и предприятий, реализующих широкий спектр товаров, облагаемых по различным ставкам НДС, поскольку возникает необходимость вести налоговый учет отдельно по каждой группе товаров. Кроме того, затраты на такой учет распределяются между предприятиями несправедливо - мелкие фирмы с более низкими доходами несут относительно более тяжелую нагрузку. Во-вторых, возникает проблема контроля за отнесением товаров к льготной группе по обложению НДС, что при наличии широкой номенклатуры продукции существенно увеличивает продолжительность налоговых проверок и неизбежно приводит к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сложности возникают и в том случае, если одновременно реализуются товар и услуги, облагаемые по различным ставкам НДС (например, продажа оборудования вместе с его монтажом), как это происходит в Чехии. В таком случае величина объема реализации должна разбиваться на две составляющие. Усугубляет перечисленные выше проблемы и освобождение от обложения НДС отдельных видов товаров (в основном, продуктов питания и медикаментов), что приводит к еще большей путанице в налоговой отчетности.

В связи с этим западные эксперты, например, рекомендуют этим странам отказаться от нулевой ставки НДС и максимально точно разграничить категории товаров, облагаемых по основной и пониженной ставкам, а для корректировки налоговой нагрузки использовать акцизы. Опыт взимания НДС в этих стран может быть учтен Россией при реформировании косвенного налогообложения.

Анализ зарубежного опыта косвенного налогообложения, выполненный в работе в соответствии с задачами исследования, показал, что в российской налоговой практике целесообразно учесть опыт Германии по применению НДС, поскольку Германия, как и Россия, является федеративным государством с трехуровневой налоговой системой.


Рубанов Андрей Александрович







Интересное:


Таможенные пошлины
Содержание налоговой политики как организационно-финансовой категории
Таможенное регулирование как особый элемент налоговой политики
Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики
Понятие и виды косвенных налогов
Вернуться к списку публикаций