2011-12-27 18:59:22
ГлавнаяНалоги и налогообложение — Понятие и виды косвенных налогов



Понятие и виды косвенных налогов


Сущность, особенности и функции косвенных налогов, их преимущества и недостатки, отличие этих налогов от налогов прямых являются предметом обсуждения отечественных и зарубежных ученых-экономистов на протяжении нескольких столетий.

Основные работы по вопросам косвенных налогов и их роли в экономике страны были опубликованы до 1940 года. Это труды Вагнера А., Витте С., Гагемейстера Ю., Гурьевой А., Дитмана Б., Иловайского С., Кулишера И., Львова Д., Озерова И., Соколова А., Тривуса А., Янжула И.

Необходимо отметить, что в течение долгого времени среди ученых не существовало единого мнения относительно разделения налогов на прямые и косвенные, не было универсального критерия, позволяющего отнести налог к первой или ко второй группе. При этом прямые налоги понимались всеми более или менее одинаково, к ним относили личные, подоходные, поземельные, подомовые и промысловые налоги. Косвенными налогами считали акцизы, налоги на предметы потребления и таможенные пошлины. Однако часто к этой группе налогов относили административные и судебные пошлины, гербовый сбор и налог с наследства и дарений.

Впервые в финансовой науке классификация налогов на прямые и косвенные, в основу которой был положен принцип перелагаемости, была предложена Д. Локком в конце XVII века. Д. Локк исходил из того, что любой налог, с кого бы он ни взимался, в итоге будет уплачен землевладельцем, поэтому налогу, падающему на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Таким образом, поземельный налог, по мнению Д. Локка, прямой налог, остальные налоги - косвенные.

Такой подход к делению налогов на прямые и косвенные в исторических реалиях Д. Локка был вполне обоснован, поскольку единственным известным фактором производства была земля, и, следовательно, все налоги, не связанные с землей и приносимым ею доходом, можно было считать косвенными.

Идеи Д. Локка были впоследствии развиты физиократами, которые, исходя из своего основного положения, что только земля дает чистый доход, являющийся источником налогов, считали прямым только налог на землю. Все прочие налоги физиократы считали косвенными, поскольку эти налоги в конце концов передвинутся на землю.

У. Петти, английский экономист, родоначальник классической политической экономии, автор теории трудовой стоимости, в своем «Трактате о налогах и сборах» (1662), достаточно точно обосновывал преимущества косвенных налогов следующим образом:

«Во-первых, естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается кому-либо насильно и его чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами естественной необходимости.

Во-вторых, этот налог, если только он не сдается на откуп, а регулярно взимается, располагает к бережливости, что является единственным способом обогащения народа.

В-третьих, никто не уплачивает вдвое или дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза.

В-четвертых, при этом способе обложения можно всегда иметь превосходные сведения о Богатстве, росте, промыслах и силе страны в каждый момент».

Постулаты У. Петти сохранили свою актуальность до настоящего времени.

Другой представитель классической школы политэкономии, А. Смит поднял представления о косвенных налогах на качественно новый уровень, предположив, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Расширение понятия дохода, подлежащего непосредственному обложению, позволило А. Смиту включить налоги на предпринимательскую прибыль и заработную плату, которые он считал переложимыми, в прямые налоги. Он определил косвенные налоги как налоги, которые падают на расходы.

В работах более поздних экономистов перелагаемость перестает быть единственным критерием деления налогов на прямые и косвенные. Дж. Стюарт Милль выдвинул новый критерий - намерение законодателя. Прямой налог - тот, который должен лечь на налогоплательщика, косвенный должен быть переложен плательщиком на другое лицо. Альберт Делатур указывает: «Для некоторых экономистов прямые налоги те, при которых законодатель прямо обращается к тому, кого он хочет настигнуть, - косвенные те, которыми он стремится настигнуть плательщиков через посредников, рассчитывая на переложение. Для других прямые налоги те, которые взимаются только на основании нормальных и постоянных данных, тогда как косвенные налоги взимаются только по случаю известных актов, известных фактов».

Автор должен отметить глубину мысли А. Делатура в отношении косвенных налогов; Автор тоже считает, что косвенные налоги поступают в бюджет как бы дискретно, возникая при приобретении благ. При этом факт приобретения носит достаточно случайный характер. В то время как прямые налоги, как правило, постоянны и прогнозируемы, так как связаны с экономической (производственной) деятельностью, которая при прочих равных условиях непрерывна во времени.

Взгляды Дж. Стюарта Милля и А. Делатура разделял немецкий экономист А. Вагнер, который считал, что, хотя момент переложения налога и важен, это не единственный признак, по которому налог может быть отнесен к прямому или косвенному. Согласно А. Вагнеру, косвенные налоги уплачиваются лицами, которые не являются их окончательными плательщиками, а должны переложить их на других. Но он устанавливает и другое, «административно-техническое» разделение прямых и косвенных налогов по способу назначения и взимания. Косвенные налоги взимаются на основании единичных, изменяющихся и, как правило, случайных, заранее не определяемых, данных.

Из представителей русской финансовой мысли подобных взглядов придерживался Д. Львов, который в своей работе «Курс Финансового права» (Казань, 1888, стр. 313, 314), называет косвенными налогами те, «которые падают скорее на какое-либо действие, факт, чем на лицо, или которые требуются с известного лица в ожидании и намерении, что оно вознаградит себя за счет другого лица (акциз и таможенные пошлины). Так как эти налоги основаны на расходах плательщиков, на их потреблении предметов, обложенных акцизом, то косвенные налоги называются еще налогами с потребления».

Это мнение получило широкое распространение в современной западной экономической науке. Как правило, западные экономисты вместо термина «косвенные налоги» используют понятие «налоги на потребление» (consumption taxes).

Аналогичное мнение высказывает в своей работе «Основные начала Финансовой науки» (С.-Петербург, 1890, выпуск первый, стр. 258-260) И. Янжул. И. Янжул отмечает также, что государство согласовывает податное бремя с возможностями налогоплательщиков, и, взимая прямые налоги, прибегает к оценке податного объекта, к кадастру, с помощью которого оцениваются имущество и доходы плательщика. При взимании косвенных налогов необходимости в кадастре нет, так как сами действия плательщика дают возможность сделать вывод о его податной способности. Государство полагает, что потребление плательщиком товара признак существования в доходах этого плательщика «налогоспособных» частей, и ставит налог в зависимость от этого потребления. Такие налоги И. Янжул называет также налогами на предметы потребления и проводит аналогию между ними и косвенными налогами.

Однако другие ученые того времени отмечают, что понятие «налог на предметы потребления» более узкое, чем понятие «косвенный налог». Оно суживает понятие косвенных налогов и расширяет прямые налоги или создает категорию налогов, не относящихся ни к тем, ни к другим.

Более строгая классификация, как отмечает автор работы, была предложена К.Г. Рау (19 век), который разделил налоги на «оценочные» и «налоги с расхода», что, однако, по его собственному мнению, также не совсем совпадает с делением налогов на прямые и косвенные.

Американский финансист Р. Эли (19 век) считал необходимым четко разделить налоги на прямые и косвенные и писал, что косвенные налоги взимаются государством тогда, когда о существовании облагаемого объекта или источника налогов судят не по прямой его оценке, а по косвенным признакам. Кроме того, он считал, что различие между прямыми и косвенными налогами лежит в характере ценностей, которые ими облагаются. К косвенным налогам он относил налоги на предметы питания, напитки, одежду, или вообще на предметы потребления. При этом точного определения прямых и косвенных налогов Р. Эли не дал, а только перечислил налоги, входящие, по его мнению, в первую или вторую группы.

Еще один критерий деления налогов на прямые и косвенные был предложен русским финансистом В.А. Лебедевым. Он заключался в наличии или отсутствии посредника между податным лицом и государством. При этом следует отметить, что этот критерий применяется и в современной экономической литературе. Кроме того, важным отличием косвенных налогов от прямых является то, что признаки податной способности для первых усматриваются в потреблении произведенных ценностей, а для вторых - в капиталах или действиях, ими производимых, в результате чего появляется доход как податный объект. Таким образом, существенная разница между прямыми и косвенными налогами заключается в признаках податной обязанности и податной способности.

На основании вышесказанного сущность косвенного налогообложения можно определить следующим образом.

К косвенным налогам относятся налоги на предметы потребления, взимаемые путем акцизов и таможенных пошлин, налоги с обращения ценностей и налоги на предметы роскоши, а также часть доходов от регалий и большинство сборов. Вообще, все налоги, входящие в состав правильной податной системы, обязательно относятся либо к прямым, либо к косвенным налогам. Если классифицировать налог невозможно, объясняется это тем, что государство, вводя этот налог, преследует исключительно фискальные цели и не учитывает податную способность плательщика.

По мнению автора, представления о косвенных налогах за прошедшие сто лет практически не претерпели серьезных изменений, и в основу современного деления налогов на прямые и косвенные положены критерии, предложенные учены- ми-финансистами в XIX и начале XX века.

В современной экономической науке выделяют три различия между косвенными и прямыми налогами (табл. 1).

В соответствии с международной практикой к косвенным налогам относят таможенные пошлины, акциз, налог на добавленную стоимость (НДС) и налог с продаж.

Основная функция всех косвенных налогов - фискальная функция. Следовательно, существом косвенного налогообложения является изъятие части доходов населения в пользу государства посредством увеличения на величину налога уровня розничной цены того или иного товара. При этом налоговая функция возлагается на механизм ценообразования и становится элементом политики цен.


Таблица 1

Различия между прямыми и косвенными налогами


пп

Прямые налоги

Косвенные налоги

1.

В правоотношения по поводу взимания налога вступают два субъекта: бюджет и налогоплательщик

В правоотношения по поводу взимания налога вступают три субъекта: бюджет, носитель налога и налоговый агент как посредник между ними

2.

Величина налогов непосредственно зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика

Величина налогов не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика

3.

Объект обложения-доходы и имущество

Объект обложения - обороты по реализации товаров (работ, услуг)


Старейшими формами косвенного налогообложения являются таможенные пошлины и акциз.

Таможенные пошлины представляются собой государственный денежный сбор с товаров, имущества, ценностей, пропускаемых через границу страны под контролем таможенного ведомства. Они возникли как плата за услуги, предоставляемые купцам за пользование портовыми сооружениями, складами, помещениями и впоследствии превратились в средство ограждения внутренней торговли и отдельных отраслей национальной экономики от конкуренции иностранных товаров.

Таможенные пошлины делятся на ввозные (импортные), вывозные (экспортные) и транзитные. В настоящее время вывозные таможенные пошлины в развитых странах рыночной экономики практически отменены, так как они тормозили развитие и рост национальной промышленности и экспорта, а роль транзитных пошлин незначительна. В современных условиях преобладают ввозные пошлины.

По способам взимания пошлины делятся на адвалорные и специфические. Адвалорные пошлины устанавливаются в виде фиксированного процента с цены импортируемого товара, специфические - в твердых суммах со штуки, единицы массы товара или его размера (ст. 4 Закона РФ «О таможенном тарифе» № 5003-1). Таможенные пошлины взимаются по ставкам, установленным таможенным тарифом данного государства.

Основной функцией таможенных пошлин, помимо фискальной, является протекционистская функция. Ее реализация должна обеспечивать повышение конкурентоспособности отечественных товаров по сравнению с импортируемыми.

Акциз представляет собой вид косвенного налога, преимущественно на предметы массового потребления, а также услуги. Включенный в цену товаров или тарифы на услуги, акциз формирует цену товаров определенного перечня и оплачивается покупателем.

Термин «акциз» происходит от лат. accidere (обрезать). Акциз, будучи косвенным налогом, имеет определенное сходство с налогом на добавленную стоимость, но имеет отличительные особенности, которые индивидуальны для каждого конкретного товара. Например, в Германии подакцизными являются сигареты, пиво, соль, чай, уксус, игральные карты. В других странах Запада под акциз подпадают обычно товары массового внутреннего потребления. Как справедливо отмечают А.Н. Гуреев и Н.А. Нечипорук, акциз увеличивает цену продукции и оплачиваются потребителем.

В России этот налог был введен в 1992 году и заменил (вместе с НДС) налог с оборота, имевший место в плановой экономике. В настоящее время акциз, наряду с НДС, является основными доходообразующими налогами. Так, доля акцизов в налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации составила в 2002 году, по данным Министерства РФ по налогам и сборам, 9,44%.

Несмотря на то, что акциз является четвертым по величине налогом в налоговой системе России после НДС, налога на доходы физических лиц и налога на доходы организаций, он, в отличие от других налогов, действует только в отношении строго оговоренных в законе товаров, так называемых подакцизных. Причем акцизами облагаются подакцизные товары не только произведенные и реализуемые на территории страны, но и ввезенные на российскую таможенную территорию.

Следует отметить, что перечень подакцизных товаров за период существования этого налога неоднократно менялся, однако такая продукция, как алкогольная и табачная в этом списке обязательно присутствовала ввиду ее особенного характера как с фискальной, так и с потребительской точки зрения. Кроме того, акцизы устанавливаются на высокорентабельные товары, в том числе некоторые виды минерального сырья, для изъятия в доход государства части сверхприбыли, которые получают производители подакцизных товаров.

Взимаемый в государственный бюджет акцизный налог не отражает ни эффективности производства, ни потребительских свойств продукции, а является следствием особых условий его производства и реализации. Если бы отсутствовал указанный налог, то, по мнению Староверовой О.В., предприятие - изготовитель подакцизной продукции имело бы предпочтительные условия по сравнению с другими предприятиями.

Акциз выполняет регулирующую функцию, связанную с ценовыми методами ограничения потребления социально вредных товаров (табак, алкоголь). При этом, с экономической точки зрения, акциз служит каналом перераспределения денежных доходов населения в пользу государства, а с социальной точки зрения, если обложение акцизом приводит к сокращению производства и потребления соответствующих благ, - к росту реального содержания доходов населения, поскольку сокращаются масштабы перераспределяемых в бюджет доходов населения.

Важнейшую роль среди косвенных налогов в большинстве стран играет НДС. НДС - один из самых молодых косвенных налогов. В 1919 году в Германии началась налоговая реформа на основе Имперских правил налогообложения, разработанных министром финансов Эрцбергером. Ее главное значение состояло в ликвидации финансового суверенитета земель. В этих целях важная роль отводилась общегерманскому налогу с оборота, а Вильгельм фон Сименс предложил «улучшенный налог с оборота», напоминающий более поздний НДС.

В современном виде налог на добавленную стоимость ввел французский экономист М. Лоре, и в 1958 году НДС вошел в налоговую систему Франции.

Кроме того, на НДС не влияет изменение числа стадий оборота товара, так как им облагается не вся стоимость оборота каждой стадии, а только лишь добавленная стоимость, и, таким образом, НДС прямо пропорционален реальному вкладу каждой стадии в стоимость конечного продукта.

НДС - это налог зачетного типа, исключающий кумулятивный эффект налогообложения.

С точки зрения международных отношений НДС «ориентирован на пункт назначения», то есть товары и услуги облагаются в стране назначения или месте их потребления, а не по месту происхождения или производства.

В работе С.М. Никитина, М.П. Степанова и Е.С. Глазовой НДС характеризуется тремя признаками:

• нацелен на конечное потребление;

• облагает все или преобладающие части конечного потребления при относительно умеренных и равных ставках для всех товарных групп, в отличие от акциза и таможенных пошлин, нацеленных лишь на определенные части потребления и несущих кроме фискальных и иные целевые нагрузки;

• служит для пополнения доходной части государственного бюджета без каких-либо установок по дальнейшему использованию полученных налоговых доходов.

Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения. Величина добавленной стоимости исчисляется предприятием как разность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, использованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основного капитала).

Необходимо, однако, отметить, что выделить добавленную стоимость в общей стоимости продукции практически невозможно. В связи с этим, с целью упрощения расчетов, за объект обложения НДС принимается не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации, включая стоимость списанных на издержки производства и обращения материальных затрат (без учета уплаченного за них НДС).

При одной и той же заданной ставке налога возможно применение следующих методов исчисления НДС:

• прямой метод - НДС исчисляется в виде доли от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости либо путем вычитания из товарной продукции стоимости материальных ценностей, затраченных на производство, либо путем сложения отдельных элементов добавленной стоимости;

• аддитивный метод - исчисление НДС в два этапа: во-первых, определение величины налога по отдельным составляющим добавленной стоимости, во-вторых, определение общего НДС путем суммирования полученных величин.

Отметим, что из-за сложности расчета на практике эти методы применяются крайне редко.

В экономически развитых странах применяется метод расчета НДС (третий метод), получивший название «метод зачета», «косвенный метод вычитания» или «метод возмещения», при котором нет необходимости непосредственно определять величину самой добавленной стоимости.

Смысл третьего метода заключается в определении разницы между величиной НДС, начисленной на реализованную фирмой продукцию и величиной НДС, начисленной на стоимость материальных ценностей, приобретенных фирмой у других фирм для потребления в производстве.

НДС позволяет значительно увеличить доходы государства от доходов, идущих на потребление, поскольку имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной мере стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже за рубеж продукция освобождается от обложения этим налогом.

Налог с продаж и налог с оборота, в отличие от НДС, уплачиваются лишь на стадии реализации товаров и услуг. Поэтому в большинстве экономически развитых стран (кроме США) отказались от этих налогов в пользу НДС, который взимается на каждой стадии производства и обращения, что позволяет государству оказывать воздействие на все этапы движения товара по товаропроводящей сети.

Применение государством косвенных налогов имеет свои позитивные и негативные стороны. Работы экономистов, посвященные рассмотрению данной проблемы, появились в XIX веке, и все основные достоинства и недостатки существовавших в то время и существующих до сих пор косвенных налогов (акцизов, таможенных пошлин, налогов на предметы роскоши) были определены уже в тот период. При этом следует отметить, что, хотя в то время не было таких налогов, как НДС и налог с продаж, предметы первой необходимости облагались косвенными налогами (в виде акцизов), поскольку перечень подакцизных товаров был намного шире, и, таким образом, косвенные налоги уплачивались всеми слоями населения.

Важным достоинством косвенных налогов, как отмечает А.Н. Гурьева, является то, что они приносят государству доход, естественно возрастающий без каких-либо изменений в размерах налогов, лишь вследствие увеличения количества населения и роста благосостояния. По этой причине косвенные налоги очень удобны в фискальном отношении.

Косвенное налогообложение представляет собой эффективный инструмент для стимулирования развития внутреннего производства. Например, введение таможенных пошлин способствует развитию определенных отраслей промышленности, а освобождение от уплаты определенных видов косвенных налогов повышает конкурентоспособность продукции.

Еще одним плюсом косвенных налогов является то, что, повышая цену товара или услуги, они способствуют накоплению денежных средств у населения.

Существенным недостатком косвенного налогообложения является нарушение принципа всеобщности. От уплаты этих налогов можно уклониться, снизив свое потребление. Например, акциз на табачные и винно-водочные изделия не платят те, кто не употребляет эти продукты.

Поскольку величина уплачиваемых косвенных налогов прямо пропорциональна количеству потребленных товаров и услуг, семьи с большим числом иждивенцев и, следовательно, с большим объемом потребления, платят больший налог.

Косвенные налоги обладают обратной прогрессивностью. Чем меньше доход, тем большая его часть идет на удовлетворение насущных потребностей. Потому налог, взимаемый с предметов первой необходимости, отбирает у бедных больший процент дохода, чем у богатых.

А.Н. Гурьева указывает на такой недостаток косвенного налогообложения, как невозможность затронуть самую налогоспособную часть доходов - сбережения.

Отдельно, по мнению автора, следует рассмотреть положительные и отрицательные аспекты применения налога на добавленную стоимость.

Достоинством НДС многие авторы считают то, что на него не влияет изменение числа стадий оборота товара, так как им облагается не вся стоимость оборота каждой стадии, а только лишь добавленная стоимость, и, таким образом, НДС прямо пропорционален реальному вкладу каждой стадии в стоимость конечного продукта.

Кроме этого, к достоинствам НДС некоторые западные эксперты относят его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. На НДС, по мнению этих специалистов, не оказывает влияние количество посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю, а также технология изготовления товара. Этот налог не зависит от конкретной организационно-правовой формы предприятий, участвующих в производстве и распределении товаров и услуг. НДС не испытывает влияния со стороны момента потребления товара или услуги, будь это немедленное или отложенное потребление. В этом смысле, как отмечает Е.М. Воловик, «НДС является налогом, стимулирующим инвестиции, а, следовательно, и экономический рост».

Среди достоинств НДС отмечают также справедливость распределения бремени НДС среди налогоплательщиков. Существует точка зрения, что внедрение НДС переносит основную налоговую нагрузку на потребителя, который несет бремя этого налога пропорционально своим расходам на облагаемые товары. На основании этого можно сделать вывод, что НДС, охватывающий сферу розничной торговли, облагающий всю номенклатуру товаров и услуг, взимаемый по единой ставке, является прогрессивным налогом, если соотнести его с объемом потребления налогоплательщика.

В то же время, если рассматривать этот налог в сравнении с доходам налогоплательщика, то он становится регрессивным.

Необходимо подчеркнуть, что в США и Японии велись достаточно интенсивные споры вокруг вопроса о введении НДС. Сторонники введения налога мотивировали свою позицию тем, что НДС является эффективным средством решения острых финансово-бюджетных проблем страны. Американские противники введения НДС подчеркивали, что этот налог усилит инфляцию в США и повлечет за собой целый ряд связанных с этим негативных последствий, включая снижение платежеспособного спроса основной массы населения и обусловленное этим падение темпов экономического роста. В США позиция противников НДС одержала победу.

Поскольку введение НДС повсеместно приводит к повышению цен и, соответственно, снижению платежеспособного спроса, в Японии введению этого налога было оказано сильное сопротивление, опирающееся на широкую поддержку общественности. В результате введение НДС в Японии существенно подорвало авторитет правящей либерально-демократической партии. Более подробно этот вопрос рассмотрен в п. 2.4 настоящей работы.

Как показал анализ, косвенные налоги имеют сложную природу, им присущ целый ряд признаков, что не позволяет дать им четкое краткое определение, которое в достаточной степени отражало бы их форму и содержание. Тем не менее, автор считает, что с учетом результатов проведенных научных исследований в области косвенного налогообложения в свете задач настоящей работы возможно уточнить понятие косвенных налогов, подчеркнув их сущность как надбавки к цене определенных товаров и услуг, применительно к современным экономическим условиям.

Косвенные налоги представляют собой установленную государством плату за потребление определенных видов благ.

Основными признаками косвенных налогов, по мнению автора, являются их ярко выраженная фискальная и социальная направленность.

Кроме того, автором выявлено наличие, помимо указанных выше, такого специфического признака косвенных налогов, как дискретность возникновения.


Рубанов Андрей Александрович







Интересное:


Предложения по совершенствованию имеющихся льгот по налогу на добавленную стоимость
Приоритеты, механизмы и пути реализации эффективной налоговой политики
О налогообложении ценных бумаг - проблемы и перспективы
Влияние системы налогообложения на эффективность функционирования малого предпринимательства
Налогообложение доходов физических лиц в налоговой системе РФ
Вернуться к списку публикаций